En vertu des dispositions de l’article 124 du code général des impôts (CGI), entrent dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers les intérêts, arrérages, primes de remboursement et tous autres produits des créances, dépôts, cautionnements et comptes courants, ainsi que les produits des clauses d’indexation afférentes aux sommes mises ou laissées à la disposition d’une société par ses associés ou ses actionnaires.
1. Exclusion – lorsqu’ils figurent dans les recettes d’une profession ou exploitation
Ces produits sont toutefois exclus de la catégorie lorsqu’ils figurent dans les recettes provenant de l’exercice d’une profession industrielle, commerciale ou non commerciale, artisanale ou agricole, ou d’une exploitation minière.
2. Distinction structurante : revenus mobiliers vs recettes professionnelles
Les intérêts de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants sont passibles de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers lorsqu’ils ne figurent pas dans les recettes provenant de l’exercice d’une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou d’une exploitation minière (CGI, art.124, al. 1).
3. Conséquence lorsque ces produits figurent dans les recettes
Lorsque ces produits figurent dans les recettes de ces entreprises ou exploitations, ils sont soumis :
– soit à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou, le cas échéant, des bénéfices agricoles ;
– soit à l’impôt sur les sociétés.
4. Extension aux activités relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux
La même solution doit être retenue pour les revenus se rattachant à l’exercice d’une profession non commerciale, bien que ce cas ne soit pas explicitement visé dans le texte. Toutefois, ces revenus ne doivent être compris dans les recettes professionnelles du créancier que s’ils ont un lien avec l’exercice de sa profession. Dans le cas contraire, ils entrent dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au sens de l’article 124 du CGI.
5. Hypothèse forfaitaire (bénéfices agricoles)
Si le bénéfice professionnel du créancier est évalué selon un mode forfaitaire (bénéfices de l’exploitation agricole), ce bénéfice est présumé tenir compte des intérêts se rattachant à l’exploitation ou à la profession. Il doit d’ailleurs être fixé en conséquence.
6. Illustration jurisprudentielle
Le Conseil d’État a fait application de ces principes dans l’affaire suivante : une société civile propriétaire d’un vignoble en Champagne vendait son vin à une société en nom collectif, chargée de le commercialiser, composée des mêmes membres. La SNC ne payait toutefois le vin acheté qu’après de longs délais (jusqu’à deux ou trois ans). Les sommes correspondantes étaient, en attendant, inscrites au compte courant que la société civile détenait dans la SNC. Ces sommes produisaient un intérêt (7 %), déduit par la SNC et considéré par la société civile comme compris dans son forfait agricole.
Le Conseil d’État a estimé que l’opération de crédit n’était pas conforme aux usages de la profession agricole, notamment compte tenu des liens étroits entre les deux sociétés, et a jugé que les intérêts n’étaient pas compris dans les bénéfices forfaitaires agricoles ayant servi de base à l’imposition des membres ; ils devaient être taxés distinctement au nom des intéressés comme des revenus de capitaux mobiliers (CE, arrêt du 27 avril 1977, n° 98981).
7. Cas des bénéficiaires personnes morales / associations passibles de l’IS
Lorsque le bénéficiaire des intérêts, arrérages, primes de remboursement ou produits est une personne morale ou association passible de l’impôt sur les sociétés, ces revenus entrent en tout état de cause en compte pour la détermination du bénéfice imposable de cette personne morale ou association.
8. Intérêts : distinction avec les intérêts de bons de caisse
Les intérêts de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants doivent être distingués des intérêts de bons de caisse (BOI-RPPM-RCM-10-10-30 ; renvoi à la structure BOFiP citée dans votre document).
1. Principe d’inclusion
Entrent dans le champ d’application de l’impôt sur le revenu, sous réserve des exonérations expressément prévues par la loi (BOI-RPPM-RCM-10-10-50), tous les intérêts, arrérages, primes de remboursement et autres produits des créances, dépôts, cautionnements et comptes courants et des clauses d’indexation afférentes aux sommes mises ou laissées à la disposition d’une société par ses associés ou ses actionnaires (CGI, art.124).
2. Débiteur domicilié hors de France
La circonstance que le débiteur des intérêts, arrérages, primes de remboursement ou produits est domicilié hors de France n’est pas de nature, par elle-même, à faire échapper ces revenus à l’impôt.
3. Placements en report (profits réalisés en report)
Les profits réalisés par les contribuables qui effectuent des placements en report constituent également des revenus de créances (CGI, art.124A). Les dispositions des articles 124 et 124 A du CGI appellent les commentaires suivants en ce qui concerne les revenus et capitaux concernés.
1. Définition des revenus compris dans la catégorie
Sont compris dans la catégorie des revenus de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants, au sens de l’article 124 du CGI, les intérêts, arrérages, primes de remboursement et tous autres produits des capitaux visés par cette disposition (II-B § 60 et suiv.).
2. Intérêts
Les intérêts sont les fruits civils produits par une parcelle de capital due à titre de prêt ou autrement et remboursable soit à la volonté du débiteur, soit à celle du créancier.
3. Arrérages
Les arrérages sont le produit d’un capital non exigible et plus spécialement les prestations périodiques fournies en vertu d’un contrat de constitution de rente.
4. Exception – rentes viagères
Toutefois, les arrérages de rentes viagères entrent dans le champ d’application de la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagères visée à l’article 79 du CGI.
5. Primes de remboursement (titres et contrats conclus ou démembres depuis le 1er janvier 1993)
Les primes de remboursement des titres et contrats visés à l’article 124 du CGI, conclus ou démembrés depuis le 1er janvier 1993 sont constituées par la différence entre la valeur de remboursement et le prix d’acquisition de ces titres ou contrats (CGI, art.238septiesA, III) (valeur et prix selon la référence reproduite dans votre document : CGI, art. 238septies A, II).
6. “Tous autres produits”
Quant à l’expression “tous autres produits”, elle englobe tous les “produits” des capitaux mobiliers, qu’il s’agisse de produits périodiques ou de produits exceptionnels, quels que soient leur dénomination, leur origine et leur caractère juridique.
7. Prestations complémentaires et avantages indirects
Ainsi, sont imposables, en plus de l’intérêt, toutes les prestations que le créancier reçoit à titre de rémunération complémentaire du capital et notamment l’avantage indirect consistant, pour lui, dans la prise en charge, le cas échéant, par le débiteur, de tout ou partie de l’impôt dont il est personnellement redevable à raison desdits intérêts.
8. Remarque sur la retenue à la source et le prélèvement forfaitaire non libératoire
Remarque : En ce qui concerne l’interdiction faite au débiteur de prendre en charge la retenue à la source pour les valeurs émises depuis le 1er janvier 1965, et le prélèvement forfaitaire non libératoire de l’impôt sur le revenu pour les produits de placements à revenu fixe, se reporter au BOI-RPPM-RCM-30-10-10-40 et au BOI-RPPM-RCM-30-20.
9. Clauses d’indexation : assimilation à des intérêts
Par ailleurs, le 5° de l’article 124 du CGI dispose que les produits des clauses d’indexation afférentes aux sommes mises ou laissées à la disposition d’une société par ses associés ou ses actionnaires sont assimilés à des intérêts.
1. Les cinq catégories de capitaux visées par l’article 124 du CGI
L’article 124 du CGI énumère les cinq sortes de capitaux dont les produits ressortissent à la catégorie qu’il définit :
– créances ;
– dépôts de sommes d’argent ;
– cautionnements ;
– comptes courants ;
– clauses d’indexation afférentes aux sommes mises ou laissées à la disposition d’une société par ses associés ou ses actionnaires.
2. Limite : exclusion si les capitaux sont générateurs de produits figurant dans des recettes professionnelles
Toutefois, les capitaux de l’espèce, lorsqu’ils sont générateurs de produits figurant dans les recettes provenant de l’exercice d’une profession, n’entrent pas dans la catégorie des revenus mobiliers au point de vue fiscal (§ 1 à 30).
1. Principe : toutes les créances productives d’intérêts
Sous cette dénomination, sont visées toutes les créances productives d’intérêts, quels que soient :
– leur cause ;
– la nature juridique du contrat ;
– le mode de constatation ;
– les modalités ;
– les garanties.
2. Origines possibles des créances
Entrent dès lors dans cette catégorie, non seulement les créances d’un prêt, mais encore celles résultant, par exemple : d’une vente mobilière ou immobilière et notamment de la cession d’un fonds de commerce ; d’une cession de droits ; d’une condamnation judiciaire ; d’une donation ou d’un legs, etc.
3. Peu importe la forme de constatation
Peu importe que les créances soient constatées par acte authentique, sous seing privé ou simplement verbales ; qu’elles soient privilégiées, hypothécaires ou chirographaires, garanties par un nantissement ou une antichrèse.
4. Exclusion expresse : obligations, effets publics et autres titres d’emprunt négociables
Le 1° de l’article 124 exclut toutefois expressément de la catégorie les créances représentées par des obligations, effets publics et autres titres d’emprunt négociables dont les produits font partie :
– des revenus des obligations entrant dans le champ d’application de l’article 118 et de l’article 119 du CGI (BOI-RPPM-RCM-10-10-10 au II § 170 et suiv.) ;
– des revenus des valeurs mobilières émises hors de France et revenus assimilés visés de l’article 120 à l’article 123 du CGI (BOI-RPPM-RCM-10-30).
5. Remarque sur les titres de créances visés à l’article 124 B
Remarque : Les titres de créances mentionnés au premier alinéa de l’article 124 B du CGI ne sont pas négociables au sens de l’article 118 du CGI dès lors qu’ils ne sont pas cotés ; les produits de ces titres entrent donc exclusivement dans les prévisions de l’article 124 du CGI (BOI-RPPM-RCM-10-10-70).
6. Applications
Les principes énoncés ci-dessus donnent lieu aux applications suivantes :
6.1. Intérêts judiciaires
Les condamnations pécuniaires prononcées par les tribunaux sont généralement assorties d’intérêts moratoires ou compensatoires (dommages et intérêts). Quel que soit leur caractère juridique, les intérêts courus depuis la condamnation jusqu’au paiement constituent, du point de vue fiscal, des intérêts de créances (Cass. req., 29 octobre 1930).
Les intérêts alloués pour la période antérieure à la condamnation peuvent avoir juridiquement le caractère d’intérêts moratoires lorsqu’ils sanctionnent le retard dans l’exécution des obligations au paiement d’une somme d’argent (code civil, art. 1153, al. 1 à 3). Ils ont le caractère d’intérêts compensatoires lorsqu’ils constituent (selon la reproduction textuelle de votre document) : soit la réparation d’un préjudice indépendant de ce retard ; soit la sanction de l’inexécution d’une obligation de faire ou de ne pas faire ; soit encore l’accessoire d’une indemnité allouée en réparation d’un délit ou quasi-délit.
Sur le plan fiscal, seuls les intérêts alloués pour le passé ayant le caractère d’intérêts moratoires peuvent constituer un revenu imposable (II-B-1-b-2° § 100). Les autres intérêts ou dommages et intérêts antérieurs à la décision judiciaire constituent un élément de la réparation et n’ont pas, dès lors, le caractère de produits d’une créance de capital mobilier.
Illustration : CE, arrêt du 30 mars 1977, n° 99269 (intérêts compensatoires et qualification en dommages-intérêts non imposables).
6.2. Intérêts moratoires (accessoires indissociables)
Par un arrêt du 4 décembre 1992, le Conseil d’État a estimé que les intérêts moratoires afférents à des indemnités dont ils ne sont que l’accessoire doivent être soumis au même régime fiscal que ces indemnités (CE, 4 décembre 1992, n° 83205).
Le Conseil d’État établit pour principe que les intérêts moratoires constituent un élément accessoire et indissociable de l’obligation principale dont ils permettent l’actualisation permanente (jurisprudence reprise dans votre document ; confirmation : CE, arrêt du 21 novembre 2007, n° 279625).
Lorsque l’obligation principale consiste en un paiement de revenu imposable, les intérêts moratoires sont eux-mêmes imposables dans la même catégorie. Inversement, quand le principal n’a pas la nature d’un revenu imposable, les intérêts moratoires sont affranchis d’impôt sur le revenu (cas détaillés dans votre document, notamment selon les renvois à LPF et selon la nature des droits dégrevés, ainsi que l’expropriation).
6.3. Intérêts des billets de fonds
En cas de vente à terme d’un fonds de commerce dont tout ou partie du prix est représenté par des billets de fonds productifs d’intérêts, ces derniers sont passibles de l’impôt au titre des intérêts de créances sous réserve du cas où le cédant poursuit une activité industrielle et commerciale et inscrit la créance à l’actif de son entreprise.
Dans le cas où des billets ont été endossés au profit d’une tierce personne, la différence entre le montant du principal (ou prix d’acquisition en cas d’endossements successifs) et le prix retiré de la négociation des billets ne constitue pas un revenu mobilier entre les mains de l’endosseur. En revanche, les intérêts encaissés par le bénéficiaire de l’endossement à échéance constituent un revenu mobilier pour leur totalité.
6.4. Clauses d’indexation d’un prêt (logique de gestion d’un patrimoine privé)
Lorsqu’ils constituent le résultat d’une opération réalisée dans le cadre de la gestion d’un patrimoine privé, les gains réalisés ou les pertes subies lors du remboursement de prêts indexés restent en dehors du champ d’application de l’impôt.
Toutefois, le point de savoir si une clause d’indexation a effectivement pour but de prémunir le prêteur contre les fluctuations économiques ou tend au contraire à déguiser un transfert de revenus ne peut être apprécié qu’au regard des circonstances de fait propres à chaque cas.
Illustration : CE, arrêt du 18 mai 1994, n° 37005 (sommes forfaitaires majorant des annuités d’un prix de cession d’actions : intérêts et non produit de l’indexation du capital dû, au motif de l’absence de justification de l’indexation).
Rappel : pour les produits des clauses d’indexation afférentes aux sommes mises ou laissées à la disposition d’une société par ses associés ou actionnaires, renvoi à II-B-5 § 250 (cf. section dédiée ci-dessous).
6.5. Cessions de créances
Le régime d’imposition des gains retirés par des personnes physiques de la cession de contrats de créances, effectuée directement ou par des personnes interposées, suit celui des produits de ces contrats (BOI-RPPM-RCM-10-10-60).
6.6. Avances sur titres
Cette opération s’analyse, pratiquement, en un prêt pur et simple. Les intérêts qui y sont attachés constituent des revenus de créances.
6.7. Ristournes commerciales
L’opération par laquelle une entreprise de distribution d’électricité place dans le public des tickets à un prix inférieur à leur valeur nominale, qu’elle accepte ultérieurement en règlement des quittances pour la valeur nominale, doit être regardée comme une vente avec paiement anticipé ; la différence constitue une ristourne commerciale et non un produit de créances/dépôts/cautionnements au sens de l’article 124 du CGI (CE, 2 juillet 1965, n° 53698 ; CE, 4 novembre 1988, n° 53902).
6.8. Produits de créances hypothécaires ou chirographaires (forfait et rendement du capital)
Ont le caractère de produits de créances imposables, et non de gains en capital, les sommes perçues sur stipulations de contrats de prêts hypothécaires prévoyant (selon votre reproduction) : majoration du taux d’intérêts si non-paiement à la date convenue ; majoration elle-même produisant intérêt ; indemnité en cas de vente forcée, etc.
Jurisprudence : CE, arrêt du 15 novembre 1978, n° 06924 (caractère forfaitaire et objet d’augmenter le rendement du capital prêté dans des conditions déterminées).
Cette décision est rapprochée de : CE, 10 octobre 1966, n° 65533 et 65534 (compensation et indemnité de retard versées au titulaire d’une créance chirographaire après remboursement intégral : produits de créances au sens du 1° de l’article 124 du CGI, et non libéralité).
6.9. Intérêts de placement en report
L’acheteur qui désire reporter sa position doit, le plus souvent, trouver un détenteur de capitaux qui accepte d’acheter ses titres au comptant puis de les lui revendre simultanément à terme. L’employeur de fonds est rémunéré par un intérêt dit “intérêt de report”. Celui-ci constitue un revenu de créances à soumettre à l’impôt selon l’article 125 du CGI et l’article 125 A du CGI.
6.10. Indemnité d’immobilisation de titres (scission-fusion)
Dès lors qu’elle est prévue par le protocole de scission-fusion, une indemnité d’immobilisation visant à compenser l’échelonnement du rachat des actions sur une période de cinq ans, la renonciation à toute indexation et le séquestre des titres doit être regardée comme n’indemnisant aucun préjudice autre que celui inhérent au délai de règlement des créances détenues par les porteurs de parts. Elle a dès lors la nature des produits de créances mentionnés au 1° de l’article 124 du CGI (CE, arrêt du 25 mai 1988, n° 47560).
1. Dépôts visés
Les dépôts visés par l’article 124 du CGI sont les dépôts de sommes d’argent :
– à vue ou à échéance fixe,
– quel que soit le dépositaire,
– et quelle que soit l’affectation du dépôt.
2. Dépôt à vue / à échéance fixe
Par dépôt à vue ou à échéance fixe, il faut entendre ceux qui peuvent être retirés à la volonté du déposant soit à toute époque, soit à une époque déterminée.
3. Caractère volontaire ou obligatoire indifférent
Il n’y a pas à tenir compte de la circonstance que le dépôt a été fait volontairement ou obligatoirement.
4. Qualité du dépositaire indifférente
La qualité du dépositaire est sans incidence : caisse publique, établissement de crédit, maison de commerce, simple particulier, société, etc.
5. Applications (exemples)
Entrent en principe dans la catégorie des dépôts visés par l’article 124 du CGI :
– les dépôts effectués dans les caisses d’épargne (sous réserve de l’exonération concernant les intérêts du livret A, renvoi à BOI-RPPM-RCM-10-10-50 au II § 10 tel que reproduit dans votre document) ;
– les versements effectués dans les banques à des comptes à terme, à des comptes à préavis ou à des comptes sur livrets ;
– les dépôts à terme au Trésor (durées mentionnées dans votre document : un à deux mois ; trois à six mois ; six mois à un an).
6. Commentaires particuliers
6.1. Sommes déposées dans la caisse d’une société par des employés ou par des associés
Les sommes déposées dans la caisse d’une société soit par des employés, soit par des associés entrent dans la catégorie des dépôts visés à l’article 124 du CGI.
Intérêts servis aux associés : limite de déductibilité pour la société versante
Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu’ils laissent ou mettent à la disposition de la société (en sus de leur part de capital, quelle que soit la forme de la société) ne sont admis dans les charges déductibles que dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d’une durée initiale supérieure à deux ans (CGI, art. 39, 1-3°), sous condition de libération du capital.
Intérêts dans les hypothèses de société liée
Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d’une entreprise par une entreprise liée directement ou indirectement (selon la définition de l’article 39, 12 du CGI reproduite dans votre document) sont déductibles dans la limite de ceux calculés selon le taux prévu au 3° du 1 de l’article 39 ou, si supérieurs, selon le taux que l’entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d’établissements indépendants (CGI, art. 212, I).
Conséquence côté bénéficiaire : revenus de créances / exclusion des intérêts excédentaires
Les intérêts servis et déductibles des bases de la société versante constituent, pour le bénéficiaire, des revenus de créances, dépôts et comptes courants. Par contre, les intérêts excédentaires, exclus des charges déductibles de la société, sont considérés comme des produits d’actions ou de parts sociales.
Point d’application élargi
La remarque s’applique non seulement aux dépôts proprement dits, mais plus généralement au montant de toute créance sur la société détenue par ces associés.
6.2. Placement de fonds retenus en garantie par les sociétés civiles immobilières transparentes
La généralité des termes de l’article 124 du CGI implique qu’il n’y a pas lieu de distinguer suivant l’objet du dépôt. Ainsi, les intérêts afférents au placement à un compte bancaire bloqué des fonds retenus en garantie par les sociétés civiles immobilières de copropriété visées à l’article 1655 ter du CGI présentent le caractère de revenus de dépôt au sens de l’article 124 du CGI et doivent être compris dans l’assiette de l’impôt sur le revenu établi au nom de chacun des associés. L’imputation sur le prix de construction de l’immeuble social des produits financiers ne fait pas perdre ce caractère (commentaire reproduit dans votre document).
1. Notion
Par cautionnement, il convient d’entendre, notamment, la sûreté que certains fonctionnaires, comptables, officiers publics ou ministériels, adjudicataires, gérants de sociétés ou employés sont tenus de constituer comme garantie de leur gestion ou de l’exécution de leurs obligations.
2. Cautionnement en numéraire (qualification au sens de l’article 125A)
Le cautionnement au sens de l’article 125A du CGI implique, pour le contribuable, un dépôt de fonds en vue de garantir au dépositaire, au cas où il deviendrait créancier du déposant, un recouvrement immédiat de cette créance par prélèvement sur le dépôt (CE, arrêt du 2 mars 1977, n° 98483). Cet article ne vise que les cautionnements en numéraire.
3. Intérêts
Les intérêts de ces cautionnements entrent dans les prévisions de l’article 124 du CGI et sont, à ce titre, passibles de l’impôt sur le revenu.
1. Définition
Le compte courant est un contrat par lequel deux personnes, en relation d’affaires, réalisent des opérations qui les rendent tour à tour débitrice et créancière l’une de l’autre et conviennent de régler l’ensemble par l’inscription de ces opérations à un compte unique balancé en un solde définitif à sa clôture.
2. Intérêts acquis et reportés
L’intérêt de ces comptes, alloué sur le montant de la remise, est passible de l’impôt sur le revenu.
3. Assiette temporelle
L’impôt frappe tous les intérêts acquis et reportés à nouveau lors de chaque balance périodique, et non seulement leur solde créditeur arrêté à la clôture du compte.
1. Assimilation à des intérêts
Les produits des clauses d’indexation revenant à un associé à raison des sommes mises à la disposition de sa société sous quelque forme que ce soit (compte courant, prêt, bon de caisse), à l’exception des obligations négociables, sont assimilés à des intérêts.
2. Conséquences fiscales
Cette assimilation a des conséquences :
– au regard de la détermination du résultat imposable de la société qui verse les produits ;
– au regard de l’imposition des personnes physiques bénéficiaires desdits produits.
3. Déclaration et année d’imposition (personnes physiques)
Les produits d’indexation sont taxés au nom des bénéficiaires à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de leur perception.
Ils doivent être déclarés par ces derniers dans leur déclaration annuelle d’ensemble des revenus (formulaire n° 2042) sous la rubrique revenus des valeurs et capitaux mobiliers, sur la ligne relative aux dépôts, créances, cautionnements et comptes courants.
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