ARRET N° 438

N° RG 22/02863

N° Portalis DBV5-V-B7G-GVRD

Société [3]

C/

URSSAF DU LIMOUSIN

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE POITIERS

Chambre Sociale

ARRÊT DU 29 OCTOBRE 2026

Décision déférée à la cour : jugement du 11 octobre 2022 rendu par le pôle social du tribunal judiciaire de LIMOGES.

APPELANTE :

Société [3] anciennement dénommée [2]

[Adresse 1]

[Localité 1]

Représentée par Me Damien DECOLASSE de la SELAFA CMS FRANCIS LEFEBVRE AVOCATS, avocat au barreau des HAUTS-DE-SEINE.

INTIMÉE :

URSSAF DU LIMOUSIN

[Adresse 2]

[Localité 2]

Représentée par Me Marie-Laure SENAMAUD de la SELARL AUTEF & SENAMAUD, avocate au barreau de LIMOGES.

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions de l’article 945-1 du Code de Procédure Civile, les parties ou leurs conseils ne s’y étant pas opposés, l’affaire a été débattue le 3 mars 2026, en audience publique, devant :

Madame Catherine LEFORT, conseillère qui a présenté son rapport.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour composée de :

Madame Françoise CARRACHA, présidente,

Monsieur Nicolas DUCHATEL, conseiller,

Madame Catherine LEFORT, conseillère.

GREFFIER, lors des débats et lors de la mise à disposition au greffe : Monsieur Stéphane BASQ.

ARRÊT :

– CONTRADICTOIRE

– Prononcé publiquement par mise à disposition au greffe de la Cour, les parties ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du Code de procédure civile. L’arrêt devait être rendu le 28 mai 2026. La date du prononcé ayant été prorogée à plusieurs reprises, les parties dûment avisées, l’arrêt est finalement rendu le 29 octobre 2026.

– Signé par Madame Françoise CARRACHA, présidente, et par Monsieur Stéphane BASQ, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

*****

EXPOSÉ DU LITIGE

La société [2], devenue la SAS [3], a fait l’objet, à compter de janvier 2019, d’un contrôle comptable d’assiette par l’Urssaf du Limousin pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Le 21 octobre 2019, l’Urssaf lui a été adressé une lettre d’observations comportant un rappel de cotisations et contributions sociales d’un montant total de 290 156 euros pour les années 2016 et 2017. La société [2] a formulé ses observations par courrier du 15 novembre 2019, mais par lettre du 20 décembre 2019, l’inspecteur a maintenu le redressement dans son principe et son montant.

Le 17 janvier 2020, l’Urssaf a adressé à la société [2] une mise en demeure de payer la somme de 323 361 euros, représentant 290 156 euros de cotisations (2016 : 211 852 euros et 2017 : 78 304 euros) et 33 205 euros de majorations de retard.

Après avoir procédé au paiement de la somme de 290 156 euros, la société [2] a, le 9 mars 2020, contesté certains chefs de redressement en saisissant la commission de recours amiable.

Par lettre recommandée avec accusé de réception du 9 juin 2020, la société [3] a formé un recours devant le pôle social du tribunal judiciaire de Limoges à l’encontre de la décision implicite de rejet de la commission de recours amiable de l’Urssaf du Limousin.

Par décision du 22 octobre 2020, notifiée le 7 décembre 2020, la commission de recours amiable a finalement confirmé le redressement opéré à hauteur de 290 156 euros.

Par requête reçue le 26 janvier 2021, la société [3] a saisi le pôle social du tribunal judiciaire de Limoges en contestation de cette décision.

Par jugement du 11 octobre 2022, le pôle social du tribunal judiciaire de Limoges a :

ordonné la jonction des deux recours,

jugé que les cotisations et contributions sociales inclues dans le redressement opéré par l’Urssaf du Limousin selon lettre d’observations du 21 octobre 2019, pour l’année 2016, ne sont pas prescrites, et débouté la société [3] de sa demande à ce titre,

validé le redressement opéré par l’Urssaf du Limousin selon lettre d’observations du 21 octobre 2019, pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, dans son principe et ses fondements,

ordonné à l’Urssaf du Limousin de procéder à un nouveau calcul du montant du redressement en réintégrant dans l’assiette de cotisations le montant des sommes versées sans reconstituer le brut concernant le chef de redressement n°5 « Participation-Répartition : Modalités »,

et par suite, ordonné le remboursement par l’Urssaf du Limousin à la SAS [3] du trop-perçu issu du nouveau calcul sans reconstitution du brut pour le chef de redressement n°5 par rapport aux sommes versées par la SAS [3] suite au redressement,

débouté la SAS [3], prise en la personne de son représentant légal ès qualités, de sa demande formée au titre de l’article 700 du code de procédure civile ;

condamné la société [3] aux dépens,

rejeté le surplus des demandes.

Par lettre recommandée avec accusé de réception, adressée au greffe de la cour le 2 novembre 2022, la Sarl [3] a interjeté appel de ce jugement.

L’affaire a été fixée à l’audience du 3 mars 2026.

* * *

Par conclusions déposées, visées par le greffe et reprises oralement à l’audience, et auxquelles il convient de se reporter pour l’exposé détaillé de ses prétentions et moyens, la SAS [3] demande à la cour d’appel de :

la dire et juger recevable en sa contestation,

infirmer le jugement entrepris en ce qu’il a :

jugé que les cotisations et contributions sociales inclues dans le redressement opéré par l’Urssaf du Limousin selon lettre d’observations du 21 octobre 2019, pour l’année 2016 ne sont pas prescrites et débouté la SAS [3] de sa demande à ce titre,

validé le redressement opéré par l’Urssaf du Limousin selon lettre d’observations du 21 octobre 2019, pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, dans son principe et ses fondements,

débouté la SAS [3] de sa demande formée au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

condamné la SAS [3] au paiement des dépens,

rejeté le surplus des demandes ;

Statuant à nouveau :

A titre principal :

dire et juger que le redressement au titre de l’année 2016 est prescrit,

annuler en conséquence le redressement au titre de l’année 2016,

annuler les différents chefs de redressement,

condamner l’Urssaf du Limousin à lui rembourser l’ensemble des règlements intervenus le 12 février 2020 d’un montant global de 290 156 euros,

condamner l’Urssaf du Limousin à lui payer les intérêts légaux à compter des règlements du 12 février 2020 et en ordonner la capitalisation ;

A titre subsidiaire :

confirmer le jugement entrepris en ce qu’il :

ordonné à l’Urssaf du Limousin de procéder à un nouveau calcul du montant du redressement en réintégrant dans l’assiette de cotisations le montant des sommes versées sans reconstituer le brut concernant le chef de redressement n°5 « Participation-Répartition : Modalités »,

ordonné le remboursement par l’Urssaf du Limousin à la SAS [3] du trop-perçu issu du nouveau calcul sans reconstitution du brut pour le chef de redressement n°5 par rapport aux sommes versées par la SAS [3] suite au redressement ;

En tout état de cause :

annuler la décision explicite de rejet de la commission de recours amiable de l’Urssaf du Limousin du 22 octobre 2020, notifiée par un courrier du 7 décembre 2020, la décision implicite de rejet, la mise en demeure du 17 janvier 2020 et, plus généralement, les redressements entrepris,

débouter l’Urssaf du Limousin de l’ensemble de ses demandes,

condamner l’Urssaf du Limousin à lui verser la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

condamner l’Urssaf du Limousin aux éventuels dépens.

A l’audience, elle ajoute oralement une demande d’expertise comptable avant-dire droit, le cas échéant.

Par conclusions déposées, visées par le greffe et reprises oralement à l’audience, et auxquelles il convient de se reporter pour l’exposé détaillé de ses prétentions et moyens, l’Urssaf du Limousin demande à la cour de :

confirmer le jugement en ce qu’il a :

jugé que les cotisations et contributions sociales incluses dans le redressement opéré selon lettre d’observations du 21 octobre 2019 pour l’année 2016 ne sont pas prescrites et débouté la SAS [3] de sa demande à ce titre,

validé le redressement opéré par l’Urssaf du Limousin selon lettre d’observations du 21 octobre 2019 pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, dans son principe et ses fondements,

débouté la SAS [3] de sa demande au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

condamné la SAS [3] aux dépens ;

infirmer le jugement en ce qu’il :

lui a ordonné de procéder à un nouveau calcul du montant du redressement en réintégrant dans l’assiette de cotisations le montant des sommes versées sans reconstituer le brut concernant le chef de redressement n°5 « Participation-Répartition : Modalités ; et par suite lui a ordonné le remboursement à la Sas [3] du trop-perçu issu du nouveau calcul sans reconstitution du brut pour le chef de redressement n°5 par rapport aux sommes versées par la Sas [3] suite au redressement,

rejeté sa demande au titre de l’article 700 du code de procédure civile ;

Ce faisant :

débouter la société [3] de l’ensemble de ses demandes,

condamner la société [3] au règlement de la somme de 1.500 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile ainsi qu’aux entiers dépens.

MOTIFS DE LA DÉCISION

I. – Sur la prescription des cotisations dues au titre de l’année 2016

La société [3] fait valoir :

que si la prescription triennale de l’article L.244-3 du code de la sécurité sociale est suspendue pendant la période contradictoire, il y a lieu d’écarter l’application des dispositions du quatrième alinéa de l’article R.243-59 IV du même code (issues du décret du 25 septembre 2017 applicable au litige), prévoyant que la période contradictoire prend fin à la date d’envoi de la mise en demeure, au regard de l’arrêt du Conseil d’Etat du 2 avril 2021 qui a annulé ces dispositions illégales, lesquelles soumettaient le cotisant au bon vouloir de l’Urssaf s’agissant du délai de prescription ;

qu’il résulte de cette illégalité que la période contradictoire commence par l’envoi de la lettre d’observations, mais n’a plus de fin, de sorte que la suspension de la prescription ne peut trouver à s’appliquer et que seul le délai de trois ans courant à compter de la fin de l’année civile s’applique ;

que la version de l’article R.243-59 IV issue du décret du 11 octobre 2019, invoquée par l’Urssaf, n’est pas applicable au présent litige ; qu’en tout état de cause, l’interprétation du premier juge souffre du même vice que celui ayant conduit à la déclaration d’illégalité de l’article R.243-59 IV alinéa 4 en ce qu’elle laisse à l’Urssaf la discrétion de la fin de période de suspension, si bien que le Conseil d’Etat sera amené à déclarer illégale la rédaction de cet article issue du décret du 11 octobre 2019 ;

qu’en l’espèce, elle s’est vue notifier une mise en demeure le 17 janvier 2020 au titre des redressements pour les exercices 2016 et 2017 ; qu’aucune suspension n’ayant pu intervenir, la mise en demeure ne pouvait concerner que les trois années civiles antérieures, de sorte que le redressement au titre de l’année 2016 est prescrit.

L’Urssaf du Limousin répond :

que seul l’alinéa 4 du IV de l’article R.243-59 du code de la sécurité sociale, dont elle ne demande pas l’application, a été annulé par le Conseil d’Etat, et que les autres dispositions de cet article, qui n’ont pas été remises en cause, suffisent à démontrer que la prescription n’est pas acquise ; qu’ainsi, la période contradictoire prend fin soit au terme du délai de 30 jours prévu par le code si l’employeur n’a pas répondu à la lettre d’observations, soit à la date d’envoi de la réponse de l’agent chargé du contrôle aux observations de l’employeur ;

que c’est à tort que la société [3] soutient que le tribunal a appliqué la nouvelle rédaction de l’article R.243-59 IV issue du décret du 11 octobre 2019, alors que sa décision résulte de l’application combinée des articles L.244-3, L.243-7-1 A et R.243-59 du code de la sécurité sociale dans leur rédaction applicable au litige ;

que par un arrêt du 19 février 2026, la Cour de cassation a définitivement confirmé la validité de ce même contrôle pour les établissements de la société [3] situés en Normandie (pourvoi n°24-10.924) ;

qu’ainsi, en l’espèce, la prescription a été suspendue pendant 56 jours, pendant la période contradictoire, entre le 25 octobre 2019, date de la réception de la lettre d’observations, et le 20 décembre 2019, date de la réponse aux observations du cotisant ; que la prescription a donc recommencé à courir à compter du 21 décembre 2019, pour dix jours jusqu’au 31 décembre 2019, de sorte qu’elle avait encore 46 jours à compter du 1er janvier 2020 pour adresser une mise en demeure, ce qu’elle a fait le 17 janvier 2020, sans être prescrite pour les cotisations de l’année 2016.

Réponse de la cour :

L’article L.244-3 du code de la sécurité sociale, dans sa version issue de la loi n°2016-1827 du 23 décembre 2016 applicable au litige, dispose, en ses deux premiers alinéas :

’Les cotisations et contributions sociales se prescrivent par trois ans à compter de la fin de l’année civile au titre de laquelle elles sont dues. Pour les cotisations et contributions sociales dont sont redevables les travailleurs indépendants, cette durée s’apprécie à compter du 30 juin de l’année qui suit l’année au titre de laquelle elles sont dues.

Dans le cas d’un contrôle effectué en application de l’article L. 243-7, le délai de prescription des cotisations, contributions, majorations et pénalités de retard est suspendu pendant la période contradictoire mentionnée à l’article L. 243-7-1 A.’

Selon l’article L.243-7-1 A du même code, dans sa version issue de la loi n°2018-1203 du 22 décembre 2018 applicable au litige, à l’issue d’un contrôle effectué en application de l’article L.243-7, l’agent chargé du contrôle adresse à la personne contrôlée une lettre mentionnant, s’il y a lieu, les observations constatées au cours du contrôle et engageant la période contradictoire préalable à l’envoi de toute mise en demeure.

Selon l’article R.243-59 III du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue du décret n°2017-1409 du 25 septembre 2017 applicable au litige, la période contradictoire prévue à l’article L. 243-7-1 A est engagée à compter de la réception de la lettre d’observations par la personne contrôlée, qui dispose d’un délai de trente jours pour y répondre. En outre, lorsque la personne contrôlée répond avant la fin du délai imparti, l’agent chargé du contrôle est tenu de répondre.

Selon l’alinéa 4 du IV de ce même article, la période contradictoire prévue à l’article L. 243-7-1 A prend fin à la date de l’envoi de la mise en demeure ou de l’avertissement mentionné à l’article L. 244-2 du présent code.

Par arrêt du 2 avril 2021, le Conseil d’Etat a annulé le quatrième alinéa du IV de l’article R.243-59, dans sa rédaction issue du décret du 25 septembre 2017, aux motifs que ces dispositions ont pour effet « que le cours du délai de prescription, suspendu pendant la période contradictoire, ainsi que le deuxième alinéa de l’article L.244-3 du code de la sécurité sociale le prévoit, ne peut reprendre à l’issue de cette période, l’acte qui clôt la période contradictoire ayant pour effet d’interrompre ce délai » et « de permettre aux organismes chargés du recouvrement des cotisations sociales de prolonger, sans limitation de durée, la suspension de la prescription des cotisations et contributions sociales attachée au déroulement de la période contradictoire, aussi longtemps qu’une mise en demeure ou un avertissement n’est pas adressé à la personne contrôlée », ce qui prive « de portée les dispositions de l’article L. 244-3 du code de la sécurité sociale qui prévoient un délai de prescription triennale seulement suspendu pendant la durée des échanges contradictoires » (CE, 2 avril 2021, n° 444731).

Il résulte des dispositions combinées des articles L.244-3, alinéa 2, L.243-7-1 A et R.243-59 III du code de la sécurité sociale, non concernées par la déclaration d’illégalité prononcée par le Conseil d’Etat, que la période contradictoire correspond à la période des échanges avec l’agent chargé du contrôle, qui, en l’absence d’observations de la personne contrôlée, prend fin à l’issue du délai de trente jours et, en cas d’observations de sa part dans ce délai, à la date d’envoi de la réponse de l’agent chargé du contrôle qui est tenu de répondre. (2e Civ., 4 juillet 2024, pourvoi n° 24-10.924 ; 2e Civ., 29 janvier 2026, pourvoi n° 23-14.671 ; 2e Civ., 19 février 2026, pourvoi n°24-10.924).

En conséquence, le délai de prescription des cotisations, contributions, majorations et pénalités de retard est suspendu à compter de la réception de la lettre d’observations par la personne contrôlée et jusqu’à la date d’envoi de la réponse de l’agent chargé du contrôle aux observations formulées par la personne contrôlée dans le délai de trente jours prévu par l’article R. 243-59 III du code de la sécurité sociale. La fixation de l’expiration de la suspension du délai de prescription n’est donc pas laissée à la discrétion de l’organisme de recouvrement, mais résulte de la loi, et permet au délai de prescription de reprendre son cours. (2e Civ., 29 janvier 2026, pourvoi n° 23-14.671 ; 2e Civ., 19 février 2026, pourvoi n°24-10.924)

En l’espèce, en application de l’article L.244-3 du code de la sécurité sociale, la prescription applicable aux cotisations dues au titre de l’année 2016 a commencé à courir à compter du 31 décembre 2016, de sorte que la mise en demeure devait en principe être délivrée au plus tard le 31 décembre 2019.

Toutefois, la société [3] a fait l’objet d’un contrôle et d’une procédure de redressement, de sorte que l’Urssaf a bénéficié d’une suspension de la prescription pendant la période contradictoire en application du deuxième alinéa de l’article L.244-3. La lettre d’observations datée du 21 octobre 2019 a été réceptionnée par la société [3] le 25 octobre 2019, de sorte que la prescription triennale a été suspendue à compter de cette date. La société [3] a adressé ses observations le 15 novembre 2019, soit dans le délai de trente jours, et l’inspecteur de l’Urssaf y a répondu par courrier du 20 décembre 2019. Il en résulte que la prescription a été suspendue pendant 56 jours du 25 octobre 2019 au 20 décembre 2019. Au 31 décembre 2019, la prescription avait recommencé à courir pendant dix jours, de sorte qu’il restait 46 jours à l’Urssaf pour notifier une mise en demeure à compter du 1er janvier 2020.

Dès lors, la mise en demeure ayant été notifiée le 17 janvier 2020, les cotisations de l’année 2016 ne sont pas prescrites.

Il convient donc de confirmer le jugement en ce qu’il a écarté la prescription et rejeté cette prétention de la société [3].

II. – Sur le chef de redressement n°5 intitulé ’Participation – Répartition : Modalités’

La société [3] expose que compte tenu de quelques erreurs dans la distribution des primes de participation aux salariés en 2016 et 2017 au titre des exercices 2015 et 2016, l’Urssaf a réintégré dans l’assiette des cotisations sociales l’intégralité des réserves spéciales de participation distribuées au titre de ces deux exercices, ce qu’elle conteste.

En premier lieu, sur le non-paiement de primes de participation à certains salariés, elle soutient que le caractère collectif de la participation est bien respecté, au regard, d’une part, des termes de l’accord de participation qui vise tous les salariés, et d’autre part du faible nombre de salariés omis lors de la mise en oeuvre de l’accord, à savoir selon l’Urssaf un salarié en 2016 et cinq salariés en 2017, alors qu’en réalité sur les neuf cents salariés, un seul, M. [D], a été exclu à tort, mais en toute bonne foi, de la participation versée en 2016 et 2017, étant précisé que Mme [Z] ne pouvait bénéficier de la participation en 2016 car elle ne remplissait pas la condition d’ancienneté et que s’agissant de MM. [A], [I] et [M], absents pour maladie en 2016, l’erreur dans le calcul de leurs primes de participation proportionnellement à leur temps de présence a été commise en toute bonne foi et ne remet pas en cause le caractère collectif de la participation, d’autant plus que les montants dont ils ont été privés sont minimes.

Elle ajoute que dans ces conditions, c’est-à-dire en l’absence d’accord de participation excluant des salariés et d’exclusion volontaire de salariés dans la mise en oeuvre de l’accord remettant en cause le caractère collectif de la participation, il ne peut être procédé à une réintégration dans l’assiette des cotisations sociales de l’ensemble de la réserve spéciale de participation, le redressement devant être limité aux majorations de primes individuelles indûment perçues par les salariés et correspondant aux montant dont ont été privés les bénéficiaires omis. Elle estime que le redressement portant sur l’intégralité de la réserve spéciale de participation est contraire au principe de proportionnalité de toute sanction, au respect du droit de propriété, droit fondamental à valeur constitutionnelle, et au principe de sécurité juridique, ce qui est contraire à l’objectif recherché par le législateur, et contraire à la doctrine administrative, ainsi qu’à la jurisprudence de la Cour de cassation sur la mise en oeuvre des régimes de prévoyance qui peut être transposée en matière de participation (2e Civ., 19 janvier 2017, n°16-11.239).

En deuxième lieu, sur la mauvaise répartition, elle fait valoir que l’erreur dans la répartition de la participation ne remet pas en cause le caractère collectif de la répartition en ce que l’ensemble des salariés bénéficient collectivement de la participation, de sorte que cette erreur ne peut conduire à la réintégration dans l’assiette des cotisations de l’intégralité de la réserve spéciale de participation. Elle explique qu’en l’espèce, l’Urssaf a constaté à juste titre un certain nombre d’erreurs dans la répartition de la participation, en ce que l’employeur a assimilé par erreur à des temps de présence dans l’entreprise des jours de

grève et des jours d’absence pour enfant malade, et en ce qu’il a omis de prendre en compte le versement d’indemnités journalières. Elle conteste en revanche d’autres erreurs relevées par l’Urssaf, qui procèdent de pratiques courantes, à savoir les arrêts de travail pour accident du travail ou maladie professionnelle supérieurs à un an et les absences des salariés à temps partiel, et soutient qu’en tout état de cause ces erreurs n’ont pas porté atteinte au caractère collectif de la participation, puisqu’elles ont seulement conduit à minorer ou à majorer les droits à participation de certains salariés sans les en priver, de sorte qu’elles ne justifiaient pas de réintégrer dans l’assiette des cotisations sociales l’intégralité de la réserve spéciale de participation. Elle invite la cour, en cas de doute sur les montants, à ordonner avant-dire droit une mesure d’expertise. Elle souligne que les erreurs représentent des écarts de 0,14 % en 2016 et 0,19 % en 2017 des montants de la réserve spéciale de participation, tandis que dans l’arrêt de la Cour de cassation du 19 octobre 2023 invoqué par l’Urssaf, le trop versé de l’employeur était de 12,45 %. Elle conclut à l’annulation de ce chef de redressement.

En troisième lieu, elle conteste en tout état de cause la validité du redressement en raison de la ’reconstitution en brut’ des réserves spéciales de participation 2016 et 2017 opérée par l’Urssaf pour déterminer l’assiette des redressements. Elle explique qu’au lieu d’assujettir aux cotisations sociales les montants correspondant aux réserves spéciales de participation, l’Urssaf y a artificiellement ajouté des montants censés correspondre aux cotisations salariales ; qu’elle a ainsi, pour déterminer l’assiette des cotisations, artificiellement ajouté aux montants perçus par les salariés des cotisations salariales au taux de 22,21 % considérant qu’il s’agissait de montants nets alors qu’il s’agissait de montants bruts, ce qui en augmente substantiellement le montant, alors que ce sont les sommes allouées au salarié (montant nominal brut) qui constituent l’assiette des cotisations, et que les cotisations patronales viennent en sus de ce montant nominal brut et les cotisations salariales en déduction de celui-ci, de sorte qu’il n’y a pas lieu d’ajouter un montant censé correspondre aux charges salariales pour déterminer un montant brut ; que c’est le salarié qui est redevable des cotisations salariales, de sorte que l’employeur doit les récupérer auprès des salariés ; qu’en considérant que les sommes payées aux salariés et sujettes à redressement sont nettes, l’Urssaf prive l’employeur de la faculté de les récupérer. Elle soutient que la Cour de cassation juge illicite la pratique consistant à calculer le montant du redressement sur la base d’une assiette correspondant à la valeur de la somme en cause reconstituée en base brute (2e Civ., 24 septembre 2020, n°19-13.194 ; 2e Civ., 18 février 2021, n°20-14.263), de sorte que les sommes perçues par les salariés, servant de base au calcul du redressement, sont réputées correspondre à des montants bruts, sauf si l’employeur avait procédé au précompte. Elle souligne qu’en l’espèce, elle s’était acquittée de la CSG/CRDS, dont la participation n’est pas exonérée, qu’elle avait calculé sur le montant des réserves spéciales de participation, qui constituent ainsi le montant brut duquel les cotisations et contributions salariales doivent être déduites, et reproche à l’Urssaf sa pratique infondée et illicite. Elle ajoute que le tribunal a reconnu l’illégalité de la reconstitution en brut opérée par l’Urssaf mais s’est contenté d’un re-chiffrage, alors que la sanction encourue est l’annulation de l’intégralité du chef de redressement (2e Civ., 24 janvier 2019, n°17-27.192 ; 2e Civ., 13 octobre 2022, n°21-11.754 ; 2e Civ, 9 janvier 2025, n°22-13-480 ; 2e Civ, 16 février 2023, n°21-11.600).

En réponse, l’Urssaf du Limousin fait valoir en premier lieu qu’il a été porté atteinte au caractère collectif de la participation, de sorte qu’il y a lieu de réintégrer dans l’assiette des cotisations sociales l’ensemble des droits versés en application de l’article L.3342-1 du code du travail. Elle explique que l’exclusion de salariés du bénéfice de la répartition de la réserve spéciale de participation fait échec au caractère collectif de la participation ; et qu’une tolérance, avec un redressement limité à la fraction des versements individuels indûment perçus, n’est admise que si les termes de l’accord sont réguliers, si le nombre de salariés exclus est très réduit, s’il s’agit du premier contrôle révélant l’irrégularité et que la bonne foi de l’employeur est avérée. Elle soutient qu’en l’espèce, il a été constaté plusieurs atteintes au caractère collectif de la participation, en ce que :

l’employeur a procédé à des ’retraitements’ non prévus dans l’accord de participation pour calculer les durées de présence des salariés, et ce de manière aléatoire et/ou subjective au regard des notions de temps de travail effectif et d’absences, tels que les absences liées à l’exercice du droit de grève ou les absences pour enfant malade, les absences consécutives à un accident du travail ou une maladie professionnelle supérieure à un an, les absences pour maladie ordinaire, les absences des salariés à temps partiel ; que les retraitements opérés induisent une discrimination entre les salariés, ce qui fait obstacle au caractère collectif de la participation ; que la Cour de cassation juge que dès lors que la réserve spéciale de participation n’a pas été opérée conformément à l’accord, l’intégralité des sommes versées doit être soumise à cotisations sociales (2e Civ., 19 octobre 2023, n°21-24.469) ;

la quote-part des indemnités de prévoyance complémentaire versées aux salariés en cas de maladie (indemnités journalières) a été déduite, à tort, du salaire brut servant au calcul des droits des intéressés ;

ce retraitement erroné a conduit à exclure certains salariés du dispositif de participation, à savoir en 2016, Mme [Z], qui avait bien l’ancienneté requise, et MM. [A] et [I], qui n’ont pas été absents toute l’année 2016, et en 2017, MM. [M] et [D].

Elle conclut que les erreurs commises par la société [2] lors de la répartition de la réserve spéciale de participation ont touché près de 250 personnes en 2016 et plus de 150 personnes en 2017, avec pour certains une privation du bénéfice de la participation, pour d’autres, un versement minoré du montant qu’ils auraient dû percevoir et qui a été attribué à d’autres, et que la tolérance ministérielle ne peut être retenue en l’espèce. Elle souligne que c’est le nombre significatif de salariés dont les droits ont été affectés par les erreurs de l’employeur, et non le montant, qui conduit à la remise en cause du caractère collectif de la participation, ce qui entraîne la remise en cause du régime de faveur appliqué par l’entreprise aux sommes versées en 2016 et 2017 et leur réintégration dans l’assiette des cotisations, comme l’a d’ailleurs jugé la Cour de cassation, dans son arrêt du 19 février 2026 (n°24-10.924), s’agissant des établissements de la société [3] situés en Normandie.

En second lieu, l’Urssaf soutient que pour pouvoir se prévaloir de l’arrêt de la Cour de cassation du 24 septembre 2020 sur le caractère illicite de la reconstitution en brut, encore faut-il que la société [3] n’ait pas procédé au précompte des cotisations sociales salariales, ce dont elle ne justifie pas.

Elle ajoute qu’en tout état de cause, seule la reconstitution en brut des montants nets effectivement versés permet de rétablir réellement l’assiette des cotisations ; qu’une solution contraire reviendrait à requalifier la réserve spéciale de participation en élément de salaire brut, alors que le redressement ne remet en cause que l’exonération de cotisations qui s’attache à ce dispositif comme conséquence du non-respect du caractère collectif de la participation ; que cette pratique ne prive pas l’employeur de l’action en répétition d’indu dont il bénéficie. Enfin, elle estime que si la reconstitution en brut était remise en cause, elle serait de nature à justifier un nouveau calcul du chef de redressement, mais pas l’annulation de celui-ci, comme l’a jugé la Cour de cassation dans son arrêt du 19 février 2026.

Réponse de la cour :

Il résulte des articles 1353 du code civil et L.242-1 du code de la sécurité sociale qu’il appartient au cotisant qui sollicite le bénéfice d’une exonération ou d’une réduction de cotisations de rapporter la preuve qu’il remplit les conditions pour en bénéficier.

L’article L.3322-1 du code du travail, dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2019 applicable au litige, dispose :

’La participation a pour objet de garantir collectivement aux salariés le droit de participer aux résultats de l’entreprise.

Elle prend la forme d’une participation financière à effet différé, calculée en fonction du bénéfice net de l’entreprise, constituant la réserve spéciale de participation.

Elle est obligatoire dans les entreprises mentionnées au présent chapitre.

Elle concourt à la mise en ’uvre de la gestion participative dans l’entreprise’.

Aux termes de l’article L. 3325-1 du même code, dans sa rédaction antérieure à l’ordonnance n°2018-474 du 12 juin 2018 applicable au litige, les sommes portées à la réserve spéciale de participation au cours d’un exercice sont déductibles de l’assiette de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu exigible au titre de l’exercice au cours duquel elles sont réparties entre les salariés. Elles ne sont pas prises en considération pour l’application de la législation du travail et de la sécurité sociale.

Selon l’article L.3323-4 du code du travail, le dépôt des accords de participation auprès de l’autorité administrative conditionne l’ouverture du droit aux exonérations prévues au chapitre V.

Conformément au principe d’interprétation stricte des mesures d’exonération et de réduction des cotisations, il résulte de ce texte que seules ouvrent droit à exonération les sommes qui ont été distribuées au titre de la participation aux résultats de l’entreprise conformément à l’accord de participation l’instituant, déposé auprès de l’autorité administrative. (2e Civ., 17 décembre 2015, pourvoi n°14-29.191 ; 2e Civ., 19 février 2026, pourvoi n°24-10.924)

Si la réserve spéciale de participation n’a pas été opérée conformément à l’accord, l’intégralité des sommes versées doivent être soumises à cotisations sociales. (2e civ., 19 octobre 2023, pourvoi n°21-24.469)

Aux termes de l’article L.3342-1 du code du travail, dans sa rédaction antérieure au 1er décembre 2023 applicable au litige, tous les salariés d’une entreprise compris dans le champ des accords d’intéressement et de participation ou des plans d’épargne salariale bénéficient de leurs dispositions. Toutefois, une condition d’ancienneté dans l’entreprise ou dans le groupe d’entreprises défini aux articles L. 3344-1 et L. 3344-2 peut être exigée. Elle ne peut excéder trois mois.

Il résulte de l’article L.3324-5 du code du travail, dans sa rédaction antérieure à la loi n°2019-486 du 22 mai 2019 applicable au litige, que la répartition de la réserve spéciale de participation entre les bénéficiaires est proportionnelle au salaire. Toutefois, l’accord de participation peut décider que cette répartition est uniforme, proportionnelle à la durée de présence dans l’entreprise au cours de l’exercice, ou retenir conjointement plusieurs de ces critères.

Selon l’article L.3324-6 du même code, dans sa rédaction antérieure à la loi n°2020-546 du 11 mai 2020 applicable au litige, sont assimilées à des périodes de présence, quel que soit le mode de répartition retenu par l’accord :

les périodes de congé de maternité et de congé d’adoption,

les périodes de suspension du contrat de travail consécutives à un accident du travail ou à une maladie professionnelle.

En l’espèce, il est constant que la société [2], devenue [3], a versé à ses salariés, en 2016 et 2017 et en application d’un accord d’entreprise de participation du 30 mars 2015 régulièrement déposé à la Direccte d’Ile de France le 2 avril 2015, des sommes au titre de la réserve spéciale de participation calculée sur ses résultats 2015 et 2016.

Selon l’article 3 de cet accord collectif de participation, les membres du personnel bénéficiant de la répartition de la réserve spéciale de participation afférente à un exercice sont tous les salariés comptant dans l’entreprise au moins trois mois d’ancienneté.

Aux termes de l’article 4, la réserve spéciale de participation est répartie entre les bénéficiaires, désignés à l’article 3, par utilisation conjointe des critères du salaire et de la durée de présence, chaque critère étant appliqué à une sous-masse distincte. En conséquence :

une partie de la réserve, égale à 50 % de son montant, est répartie proportionnellement au temps de présence dans l’entreprise au cours de l’exercice. Conformément à l’article L.3324-6 du code du travail, sont assimilées à des périodes de présence les périodes de congés de maternité et d’adoption et les suspensions du contrat de travail pour accident du travail et maladie professionnelle. Pour les salariés effectuant un horaire inférieur à l’horaire légal collectif à temps plein, la part des bénéficiaires est déterminée proportionnellement au temps de travail effectif. – une partie de la réserve, égale à 50 % de son montant, est répartie proportionnellement aux salaires bruts de chaque bénéficiaire au cours de l’exercice considéré.

Le contrôle de l’Urssaf a mis en évidence un certain nombre d’anomalies dans l’application de cet accord de participation :

sur les modalités de répartition proportionnellement au temps de présence des bénéficiaires : ’retraitements’ non prévus à l’accord :

les absences liées à l’exercice du droit de grève, certes rémunérées en vertu d’un protocole de sortie de crise, ou des absences enfant malade, ont été traitées à tort comme du travail effectif,

les absences AT/MP (accident du travail/maladie professionnelle) supérieures à un an ont été neutralisées,

les absences pour maladie ordinaire, bien que le plus souvent normalement rémunérées au titre du maintien du salaire prévu par la convention collective, ont été neutralisées,

les absences des salariés à temps partiel (maladie, absences non autorisées…) n’ont été neutralisées qu’au prorata de la durée de travail des intéressés ;

sur les modalités de répartition proportionnellement aux salaires bruts : la quote-part des indemnités de prévoyance complémentaires financée par l’employeur, versée aux salariés en cas de maladie, a été déduite à tort du salaire brut servant de base au calcul des droits des intéressés ;

des salariés (Mme [Z], M. [A] et M. [I] en 2017 et M. [D] en 2016 et 2017) ont été exclus du bénéfice de la participation.

L’Urssaf a déduit de toutes ces erreurs que l’employeur n’avait pas respecté le caractère collectif de la participation et a réintégré dans l’assiette des cotisations sociales l’intégralité des réserves spéciales de participation distribuées au cours des exercices 2016 et 2017.

La société [3] reconnaît avoir exclu par erreur et en toute bonne foi M. [D], VRP multicartes, soit un seul salarié. Elle admet également que MM. [A] et [I] auraient dû, sur le plan des principes, être bénéficiaires de la participation versée en 2017, mais invoque, en produisant leurs fiches de paie de janvier à mai 2016, leurs absences (pour maladie simple) au cours de l’année 2016, pour expliquer qu’ils n’auraient perçu qu’une prime minime. Elle justifie en outre, par la production du contrat de travail et du certificat de travail de Mme [Z], que la salariée n’avait pas l’ancienneté de trois mois requise pour pouvoir bénéficier de la participation en 2017.

Selon la société [3], l’exclusion par erreur d’un seul salarié ne remet pas en cause le caractère collectif de la participation. Elle invoque la doctrine administrative, résultant de la fiche 8 du guide de l’épargne salariale relative au régime social de la participation, qui admet une tolérance et limite le redressement à la fraction des versements individuels indûment perçus, lorsque le nombre de salariés exclus est très réduit (moins de 5 %) et que la bonne foi de l’employeur est avérée.

Toutefois, en l’espèce, le faible nombre de salariés concernés par l’exclusion erronée s’ajoute aux nombreuses autres erreurs sur les modalités de calcul des primes de participation distribuées.

Dès lors, c’est en vain que l’employeur invoque le principe de proportionnalité de toute sanction, le respect du droit constitutionnel de propriété et le principe de sécurité juridique.

La société [3] reconnaît l’existence d’erreurs dans la mise en oeuvre des règles de répartition prévues à l’accord d’entreprise : jours de grève assimilés à du temps de présence, absences pour enfant malade assimilées à du temps de présence, omission des indemnités journalières versées par l’organisme de prévoyance aux salariés absents pour maladie.

Elle conteste en revanche les autres erreurs relevées par l’Urssaf : absences AT/MP, absences des salariés à temps partiel.

Contrairement à ce que la société [3] soutient, il n’y a pas lieu d’appliquer l’article L.3141-5 du code du travail, qui limite à un an la durée de suspension du contrat de travail pour AT/MP pour qu’elle soit considérée comme du travail effectif. En effet, ces dispositions, relatives au calcul des congés payés, n’ont pas vocation à s’appliquer à la participation, laquelle est régie en la matière par l’article L.3324-6 précité, et rappelé dans l’accord d’entreprise, qui ne limite pas la durée de la suspension du contrat.

De même, rien ne justifie que l’employeur ait diminué le nombre de jours d’absence des salariés à temps à temps partiel au prorata de leur durée de travail. Le fait qu’ils ne bénéficient que d’une part de prime de participation proportionnelle au temps de travail effectif ne justifie pas de diminuer proportionnellement le nombre de jours d’absence.

La société [3] soutient que les erreurs qu’elle a commises n’ont pas eu pour effet de porter atteinte au caractère collectif de la participation en ce que d’une part, aucun des salariés concernés n’a été privé de participation, d’autre part, ces erreurs ont conduit à minorer ou majorer les droits des salariés de quelques euros seulement. A cet égard, elle produit un tableau pour chaque année, 2015 et 2016, listant les salariés bénéficiaires de la participation, avec les éléments de calcul de la participation versée en 2016 au titre de l’année 2015 et en 2017 au titre de l’année 2016, les corrections tenant compte des observations de l’Urssaf tant sur la durée de présence que sur la rémunération, les écarts et les montants des trop versés. Elle en tire un total trop versé de 1 871 euros en 2016 (soit 0,14 % du montant de la réserve distribuée) et 894 euros en 2017 (soit 0,19 %).

Si les erreurs portent effectivement sur de faibles montants, d’après ces tableaux, la cour constate qu’elles concernent en revanche une grande part des salariés bénéficiaires.

La société [3] ne conteste d’ailleurs pas que 150 personnes ont été touchées en 2017 (soit 17 % des bénéficiaires) et 250 en 2016 (soit 27 %), dont 100 salariés grévistes et 70 parents d’enfant malade. En outre, contrairement à ce qu’elle soutient, des personnes ont bien été privées à tort de la participation (M. [M] en 2017 et M. [D] en 2016 et 2017).

Dès lors, et sans qu’il y ait lieu d’ordonner une mesure d’expertise comptable, c’est à juste titre que l’Urssaf a réintégré la totalité des participations 2016 et 2017 dans l’assiette des cotisations sociales, après avoir constaté que la répartition de la réserve spéciale de participation n’avait pas été opérée, pour les exercices 2016 et 2017, conformément à l’accord d’entreprise du 30 mars 2015, et que la mise en oeuvre de l’accord dans des conditions contraires au caractère collectif de la participation concernait un nombre significatif de salariés.

Par ailleurs, il résulte des articles L. 242-1 et L. 243-1 du code de la sécurité sociale, dans leur rédaction applicable au litige, que, sauf dispositions particulières contraires, les cotisations de sécurité sociale et d’allocations familiales sont calculées sur le montant brut, avant précompte, s’il y a lieu, de la part des cotisations et contributions supportées par le salarié, des sommes et avantages compris dans l’assiette des cotisations. (2e Civ., 24 septembre 2020, pourvoi n°19-13.194 ; 2e Civ., 19 février 2026, pourvoi n° 24-10.924)

Eu égard aux modalités propres à la déclaration, au calcul et au paiement des cotisations et contributions sociales qui reposent sur un système déclaratif, sous la seule responsabilité de l’employeur, il appartient à la juridiction chargée du contentieux de la sécurité sociale, lorsqu’elle constate que l’organisme de recouvrement emploie une méthode de calcul erronée pour établir le montant du redressement sur des bases réelles, d’inviter celui-ci à modifier le montant des sommes réclamées. (2e Civ., 19 février 2026, pourvoi n° 24-10.924)

En l’espèce, l’Urssaf ne conteste pas avoir procédé à la ’reconstitution en brut’ des réserves spéciales de participation versées en 2016 et 2017 aux salariés, ce qui a augmenté la base de calcul des cotisations, alors que lorsque l’employeur n’a pas procédé au précompte de la part des cotisations et contributions dues par les salariés, le versement à ces derniers des sommes litigieuses correspond à leur montant brut, lequel doit être réintégré, en tant que tel, dans l’assiette des cotisations sociales.

Contrairement à ce que soutient l’Urssaf, la société [3] justifie bien, par la production à titre d’exemple de l’avis d’option participation 2016 adressé à Mme [K] à comparer au tableau général de calcul (pièce 20), de ce qu’elle n’avait pas procédé au précompte lorsqu’elle a déterminé le montant de la prime de participation des salariés, puisque de ce montant, nécessairement brut, elle a déduit la CSG/CRDS lorsqu’elle a informé la salariée du montant net lui revenant.

Il en résulte que les primes de participation de 1 270 000 euros en 2016 et 465 000 euros en 2017 étaient bien exprimées en brut, de sorte que l’Urssaf devait les réintégrer telles quelles dans l’assiette des cotisations sociales.

Dès lors, c’est à juste titre que le tribunal a ordonné à l’Urssaf de procéder à un nouveau calcul de ce chef de redressement en réintégrant dans l’assiette des cotisations le montant des sommes versées sans reconstituer le brut et de rembourser à la société [3] le trop perçu issu de ce nouveau calcul. Le jugement sera donc confirmé sur ce point.

Il convient également de confirmer le jugement en ce qu’il a validé le chef de redressement n°5, puisque l’utilisation par l’Urssaf d’un mode de calcul erroné n’est pas un motif d’annulation du redressement.

III. Sur les demandes accessoires

L’issue du litige commande de confirmer la condamnation de la société [3] aux dépens, de la condamner aux dépens d’appel et de la débouter de sa demande fondée sur l’article 700 du code de procédure civile.

L’équité justifie de laisser à l’Urssaf la charge de ses frais irrépétibles d’appel. Sa demande fondée sur l’article 700 du code de procédure civile sera donc rejetée.

PAR CES MOTIFS

La Cour :

Confirme, en toutes ses dispositions soumises à la cour, le jugement rendu le 11 octobre 2022 par le pôle social du tribunal judiciaire de Limoges ;

Y ajoutant :

Rejette la demande d’expertise de la SAS [3] ;

Condamne la SAS [3] aux dépens d’appel ;

Déboute l’Urssaf du Limousin de sa demande fondée sur l’article 700 du code de procédure civile ;

Déboute la SAS [3] de sa demande fondée sur l’article 700 du code de procédure civile.

LE GREFFIER, LA PRÉSIDENTE,