Régularité de la procédure fiscale : contestation des impositions et pénalités

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C… B… a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013.

Par un jugement n° 2102536 du 18 octobre 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 13 novembre 2023 et le 26 février 2025, M. B…, représenté par Me Gasquet, demande à la cour :

1. d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 18 octobre 2023 ;
2. de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 ;
3. de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

S’agissant de la régularité du jugement attaqué :

• en écartant sa critique de la régularité de la procédure d’imposition, les premiers juges ont commis une erreur de fait, une erreur de droit et ont dénaturé les pièces du dossier.

S’agissant de la régularité de la procédure d’imposition :

• les impositions en litige doivent être regardées comme procédant d’une vérification de comptabilité déguisée ; les investigations menées par l’administration en amont de l’exercice de son droit de communication, notamment par la direction nationale des enquêtes fiscales, constituent une vérification de comptabilité déguisée de son entreprise et le prive des garanties offertes par une telle procédure tel que le débat oral et contradictoire ; il a été privé des garanties attachées au déroulement d’une vérification de comptabilité et notamment de celles prévues par les articles L. 10, L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales, à savoir l’envoi d’un avis de vérification de comptabilité, un débat oral et contradictoire ainsi que le droit à l’assistance d’un conseil ;
• en s’abstenant de transmettre la comptabilité occulte sur laquelle elle s’est appuyée pour fonder ses rectifications, alors même que cette production était demandée au stade des observations à la proposition de rectification, l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; cette communication est également prévue par les énonciations figurant au point 360 de la doctrine publiée au BOI-CF-PGR-30-10 le 30 octobre 2019.

S’agissant du bien-fondé des impositions :

• l’administration ne peut pas se prévaloir du délai de reprise dérogatoire prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales dès lors que les omissions de recettes n’ont pas été révélées par une procédure judiciaire et que la procédure de vérification de comptabilité est irrégulière ; les impositions supplémentaires afférentes aux années 2014 à 2016 sont donc relatives à des périodes couvertes par la prescription ;
• le montant retenu des omissions de recettes est excessif ; l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe du bien-fondé des suppléments d’imposition ; la comptabilité occulte invoquée doit être produite ; le coefficient de marge retenu est excessif.

S’agissant des majorations :

• les majorations pour manœuvres frauduleuses ne sont pas justifiées ; la reconnaissance de délit de fraude fiscale par le juge pénal n’a pas d’incidence sur l’appréciation du juge de l’impôt ; si la société a reconnu avoir minoré les recettes imposables, elle n’a mis en œuvre aucune manœuvre destinée à égarer le pouvoir de contrôle de l’administration ; l’élément intentionnel n’est donc pas caractérisé ;
• selon les énonciations des points 60 et 70 de la doctrine publiée au BOI-CF-INF-10-20-20, l’administration retient l’existence de manœuvres frauduleuses en invoquant l’absence de comptabilisation de recettes assortie de la falsification de pièces justificatives de recettes.

Par des mémoires en défense enregistrés le 19 avril 2024 et le 13 mars 2025, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• le code de procédure pénale ;
• le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

• le rapport de M. Stéphane Gueguein,
• et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C… B… qui exploitait jusqu’au 30 septembre 2015, dans le cadre d’une entreprise individuelle, un bar-brasserie dont il était propriétaire à Tarbes, s’est marié le 6 septembre 2014 avec Mme D… A…. À compter du 1er octobre 2015, l’exploitation de cet établissement a été reprise par la Sarl LDJ, constituée entre les époux qui en exercent conjointement la gérance. A la suite d’un contrôle sur pièces de l’activité dans laquelle les intéressés sont devenus associés et gérants, l’administration fiscale, par une proposition de rectification du 16 novembre 2020, a informé M. B… qu’elle envisageait, sur le fondement des informations recueillies auprès de l’autorité judiciaire par droit de communication du 7 juillet 2020, de l’assujettir, dans le cadre du délai spécial de reprise de dix ans prévu par l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2012 et 2013 à concurrence des recettes minorées constatées dans le cadre de son activité. M. B… relève appel du jugement du 18 octobre 2023 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Les moyens tirés de ce que les premiers juges auraient commis des erreurs de fait et de droit et auraient dénaturé les pièces du dossier se rattachent au bien-fondé du jugement et ne sauraient entacher sa régularité.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L.10 du livre des procédures fiscales :  » L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés « . Selon l’article L. 13 du même livre :  » I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (…) « . Aux termes de l’article R. 13-1 de ce livre :  » Les vérifications de comptabilité mentionnées à l’article L. 13 comportent notamment : a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ; b) L’examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l’aide particulièrement des renseignements recueillis à l’occasion de l’exercice du droit de communication, et de contrôles matériels « . Aux termes de l’article L. 47 du même livre :  » Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité (…) « .

4. Il résulte de l’instruction qu’à la suite de l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, autorisé par le procureur de la République le 7 juillet 2020, en application des articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et L. 102 B du livre des procédures fiscales, en vue de consulter la procédure JIJI19000005 ouverte devant le Tribunal de grande instance de Tarbes pour des faits de détournement de fonds, l’agent vérificateur a consulté la procédure et les scellés le même jour. Contrairement à ce que soutient M. B…, l’agent en charge du contrôle s’est contenté de rapprocher les déclarations qu’il avait souscrites aux documents établis par les agents en charge de la procédure judiciaire pour reconstituer l’activité réelle de la société telle qu’elle résultait de l’exploitation de la comptabilité occulte saisie au domicile de M. et Mme B…. Cet agent n’a donc, à aucun moment, procédé à un examen critique des documents comptables de M. B…. La procédure suivie ne peut ainsi être assimilée à une vérification de comptabilité. La circonstance que des agents de la direction nationale des enquêtes fiscales ont été réquisitionnés pour assister l’autorité judiciaire dans l’établissement du préjudice fiscal pour ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée, intervention qui ne peut être qualifiée de vérification de comptabilité au sens du livre des procédures fiscales, est sans incidence sur la qualification de la procédure fiscale à l’issue de laquelle les impositions en litige sont intervenues dès lors qu’il ne résulte d’aucun élément de l’instruction que ces agents auraient participé aux opérations de contrôle sur pièces dont a fait l’objet la société requérante, participation qui leur était au demeurant interdite par les dispositions du VI de l’article 28-2 du code de procédure pénale. Dans ces conditions, M. B… n’est pas fondé à soutenir qu’il aurait subi une vérification de comptabilité déguisée et avoir été, en conséquence, privé des garanties attachées au déroulement d’une telle procédure de contrôle et notamment celles prévues par les articles L. 10, L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales, à savoir l’envoi d’un avis de vérification de comptabilité, un débat oral et contradictoire ainsi que le droit à l’assistance d’un conseil.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales :  » L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 (…) Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande « . L’obligation ainsi faite à l’administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d’impositions établies au terme d’une procédure de rectification contradictoire ou par voie d’imposition d’office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu’elle a utilisés pour procéder aux redressements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l’authenticité de ces documents et d’en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l’intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, au cas notamment où les documents que le contribuable demande sont détenus non par l’administration fiscale, qui en a seulement pris connaissance dans l’exercice de son droit de communication, mais par l’autorité judiciaire, il appartient à l’administration fiscale de renvoyer l’intéressé vers cette autorité.

6. Ainsi que l’ont relevé les premiers juges, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a exercé son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, autorisé par le procureur de la République le 7 juillet 2020, soit postérieurement au 19 septembre 2019, date à laquelle les scellés, qui contiennent la comptabilité occulte tenue par M. B… a été restituée. L’administration n’a ainsi jamais eu accès à ces documents et a rectifié les bases imposables résultant des déclarations de résultats et de taxe sur le chiffre d’affaires collectée de la société par la seule exploitation des procès-verbaux établis lors de la procédure pénale. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration a méconnu les dispositions précitées de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

7. En dernier lieu, M. B… ne peut utilement invoquer le bénéfice des énonciations du point 360 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-PGR-30-10 qui ne comporte que des énonciations relatives à la procédure d’imposition et ne saurait contenir aucune interprétation de la loi fiscale opposable à l’administration sur le fondement du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

8. En premier lieu, aux termes de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige :  » Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due « .

9. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que les omissions ou insuffisances d’imposition à l’origine des rehaussements et rappels en litige ont été révélées par une procédure judiciaire et que seul l’exercice par l’administration fiscale de son droit de communication auprès des autorités judiciaires, le 7 juillet 2020, a permis de mettre en évidence dans son principe la minoration de chiffre d’affaires de l’établissement exploité par M. B…. Dans ces conditions, M. B… n’est pas fondé à soutenir que le droit de reprise prévu par l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales n’était pas applicable en faisant valoir que les insuffisances d’impositions ne résulteraient pas de la procédure judiciaire mais d’une vérification de comptabilité déguisée opérée par l’administration.

10. En second lieu, d’une part, aux termes de l’article 34 du code général des impôts :  » Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale « . Aux termes de l’article 38 du même code :  » 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. (…) « . Aux termes de l’article 39 du même code :  » 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (…) « .

11. Il résulte de l’instruction et notamment des aveux faits par M. B… au cours de la procédure judiciaire, que l’intéressé tenait une comptabilité des recettes sur un livre manuscrit mais ne reportait pas la totalité de celles-ci sur les déclarations fiscales. L’administration a arrêté les montants de recettes annuelles hors taxes en se référant aux tableaux établis par l’autorité judiciaire. Elle a reconstitué les charges déductibles, qui n’auraient pas été déclarées dans leur totalité dans un souci de cohérence des documents comptables, en appliquant un coefficient d’achat-revente  » hors taxe  » calculé pour chaque exercice à partir des déclarations fiscales de l’intéressé. M. B… a admis être l’auteur de la comptabilité occulte exploitée par l’autorité judiciaire pour déterminer le montant des omissions de recettes par rapport aux déclarations faites par lui à l’administration fiscale. L’administration qui n’a jamais eu accès à cette comptabilité occulte et s’est fondée sur les tableaux de reconstitution des recettes non déclarées établis par l’autorité judiciaire apporte la preuve qui lui incombe du montant des revenus minorés. La seule circonstance que M. B… aurait déclaré lors de son audition par les services de police que le montant des recettes détournées reconstituées était exagéré n’est pas de nature à établir le caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

En ce qui concerne les pénalités :

12. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts :  » Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : / (…) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis « . Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration.

13. Il résulte de l’instruction que M. B… a admis devant l’autorité judiciaire, avoir minoré la déclaration du montant des revenus dégagés par son activité en recourant à un système de double-comptabilité permettant d’occulter non seulement une partie des recettes mais également une part des charges correspondantes. Ce faisant, et eu égard notamment à l’importance des minorations de revenus, il a mis en place un procédé intentionnel destiné à égarer l’administration fiscale dans l’exercice de son pouvoir de contrôler et à échapper à l’imposition. Dans ces conditions, l’administration établit l’existence de manœuvres frauduleuses de nature à justifier, par application de l’article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 % dont ont été assortis les droits en litige.

14. M. B… n’est pas fondé à invoquer, à cet égard, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des paragraphes n° 60 et 70 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20, qui ne font pas des dispositions applicables une interprétation différente de celle retenue par le présent arrêt.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 20 novembre 2025 à laquelle siégeaient :

• Mme Butéri, présidente de chambre,
• M. Gueguein, président assesseur,
• Mme Gaillard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 décembre 2025.

Le rapporteur,

S. Gueguein

La présidente,

K. Butéri

La greffière,

L. Mindine

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.