Taxe sur la valeur ajoutée : contestation des rappels et amendes fiscales en Outre-mer

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société British American Tobacco La Réunion a demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge d’une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 30 septembre 2016, et des intérêts de retard correspondants, d’autre part, de l’amende fiscale pour défaut de présentation de la comptabilité prévue à l’article 1729 D du code général des impôts.

Par un jugement n° 2000230 du 2 mai 2023, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 30 juin 2023, la société British American Tobacco La Réunion, représentée par Me Eveno et Me Pottier, demande à la cour :

1. d’annuler le jugement du 2 mai 2023 du tribunal administratif de La Réunion ;
2. de prononcer la décharge d’une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 30 septembre 2016, pour un montant de 23 675 741 euros, d’autre part, de l’amende fiscale prévue à l’article 1729 D du code général des impôts, d’un montant de 2 224 744 euros ;
3. de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

• le chiffre d’affaires réalisé dans le cadre de l’exercice de son activité de vente de tabacs sur l’ile de La Réunion n’est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; l’article 298 sexdecies a pour objet une exclusion d’assiette, sans remettre en cause le champ de droit commun de la taxe sur la valeur ajoutée et notamment sans en exclure les opérations de vente ;
• selon la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-TVA-GEO-20-50, l’administration fiscale a fait l’interprétation qu’il convenait de faire de l’article 298 sexdecies du code général des impôts et admis que le chiffre d’affaires réalisé par les négociants, grossistes dépositaires, détaillants ou débitants bénéficie d’une exonération de taxe sur la valeur ajoutée ;
• l’instruction administrative 13 A-2-12 du 7 septembre 2012 a indiqué qu’à compter du 12 septembre 2012, seuls les commentaires publiés dans cette base sont opposables à l’administration fiscale en application de l’article L. 80 A alinéa 2 du livre des procédures fiscales ;
• elle ne collecte pas de taxe sur la valeur ajoutée mais dispose néanmoins d’un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d’amont dans la mesure où, conformément à la décision rendue par le Conseil d’Etat le 6 novembre 2002, l’administration ne peut limiter le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au prétexte qu’aucune taxe sur la valeur ajoutée ne serait collectée en vertu d’une tolérance administrative ;
• il y a eu prise de position formelle de l’administration en 2004, tant par la note de la direction de la législation fiscale, que lors de la vérification de comptabilité, puisque n’a pas été remise en cause le crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2003 à 2015 incluse ce qui a abouti au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée sur achats non imputée par elle ; en application de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, aucun redressement ne peut être opéré à ce titre, dans la mesure où la position de l’administration n’a pas été rapportée, ni la doctrine modifiée depuis ;
• dès lors qu’elle conteste le bien-fondé des rehaussements mis à sa charge, le montant de l’amende appliquée en vertu des dispositions de l’article 1729 D du code général des impôts doit être limité à la somme forfaitaire de 5 000 euros par année vérifiée, soit une amende d’un montant de 20 000 euros.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 novembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société British American Tobacco La Réunion ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

• le rapport de Mme Martin,
• et les conclusions de Mme Reynaud, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée British American Tobacco (BAT) La Réunion exerce une activité d’achat et de revente de tabacs et d’importation de produits manufacturés sur l’ile de La Réunion. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur l’ensemble de ses déclarations fiscales relatives aux exercices clos en 2013, 2014, et 2015 ainsi que sur la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2016, à l’issue de laquelle l’administration fiscale lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant total, en droits et pénalités, de 23 675 741 euros, ainsi qu’une amende de 2 204 744 euros sur le fondement de l’article 1729 D du code général des impôts. La société relève appel du jugement du 2 mai 2023 par lequel le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et amende.

Sur les impositions litigieuses :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

2. D’une part, aux termes du II de l’article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige :  » 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : /a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; /b) Celle qui est due à l’importation ; (…) « .

3. D’autre part, aux termes de l’article 298 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige :  » I. Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après. / II. Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France métropolitaine de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l’article 575 C. / La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l’exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. / Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation « . Aux termes de l’article 298 sexdecies du même code :  » Dans les départements de La Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l’importation demeurent exclues de la taxe sur la valeur ajoutée « . Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l’article 15 de la loi du 24 mai 1976 dont elles sont issues, que dans les départements de La Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont, à chacun des stades du circuit de commercialisation, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les conditions du droit commun. Demeurent toutefois exclues de l’assiette de la taxe les marges commerciales prises postérieurement à la fabrication ou à l’importation de ces tabacs.

4. En application de ces dispositions, la société British American Tobacco La Réunion est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de ses opérations de vente à des détaillants des tabacs manufacturés qu’elle a importés, seules les marges commerciales prises postérieurement à la fabrication ou à l’importation de ces tabacs étant exclues de l’assiette de la taxe. En l’absence de facturation et de collecte de la taxe sur la valeur ajoutée sur son prix de vente diminué des marges commerciales réalisées à la revente, l’administration a pu sans excéder la base d’imposition prévue par les dispositions précitées, établir la taxe litigieuse sur le seul prix de revient des tabacs revendus.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

5. En premier lieu, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales :  » Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…) « . Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l’administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c’est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l’article L. 80 A précité, d’une partie seulement d’une telle doctrine dont les éléments, bien qu’énoncés successivement, sont indissociables.

6. Le I de l’instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous la référence BOI-TVA-GEO-20-50, conformément à l’instruction administrative 13A-2-12 du 7 septembre 2012, prévoit que :  » 1. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de La Réunion où la législation sur les taxes sur le chiffre d’affaires a été introduite, les tabacs manufacturés sont soumis à la TVA dans les conditions ci-après. / 10. Dans ces départements, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l’importation sont, aux termes de l’article 298 sexdecies du CGI, exclues de la TVA. Il en résulte que les négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants qui opèrent la distribution des tabacs ne doivent pas être recherchés en paiement de la taxe. / 20. La TVA est exigible soit à l’importation, soit à l’issue de la fabrication, c’est-à-dire à la sortie des tabacs manufacturés des établissements de production. / 30. Le taux applicable aux tabacs est le taux normal applicable dans les DOM. / 40. Les fabricants exercent leurs droits à déduction par imputation sur la taxe due à l’issue des opérations de fabrication des tabacs et, le cas échéant, la fraction non imputable de ces droits peut faire l’objet d’un remboursement dans les conditions fixées aux articles 242 OA et suivants de l’annexe II au CGI. / Dans la mesure où ils sont dispensés du paiement de la TVA, les négociants qui opèrent la distribution des tabacs dans les départements d’outre-mer ne peuvent prétendre à aucun droit à déduction « .

7. Il ressort des énonciations de cette instruction, qui sont indissociables sur ce point, que si l’administration fiscale tolère que les entreprises qui opèrent la distribution des tabacs importés dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de La Réunion ne facturent ni ne collectent de taxe sur la valeur ajoutée lors de la revente, c’est à la condition qu’elles renoncent à leur droit à déduction de cette taxe. Dès lors qu’il est constant que la société British American Tobacco La Réunion n’a pas renoncé à son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, celle-ci ne peut se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de cette tolérance admise par l’administration.

8. En second lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales :  » Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. » et aux termes de l’article L. 80 B du même livre :  » La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. (…) « .

9. Si la société entend se prévaloir de la garantie accordée aux contribuables par les dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales en cas de prise de position formelle de l’administration fiscale, au motif qu’en 2004, aucun redressement en matière de taxe sur la valeur ajoutée ne lui a été notifié à l’issue de vérifications de comptabilité portant sur les années 1997, 1998, 1999, 2001, 2002 et 2003, elle ne produit aucune pièce justifiant de l’existence d’une telle prise de position formelle.

Sur l’amende litigieuse :

10. Aux termes de I de l’article 1729 D du code général des impôts :  » Le défaut de présentation de la comptabilité selon les modalités prévues au I de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales entraîne l’application d’une amende égale à 5 000 € ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, d’une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable.  » et aux termes de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales :  » I. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l’objet d’une vérification de comptabilité satisfait à l’obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l’article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. (…) « .

11. Il est constant que la société appelante n’a pas présenté au service vérificateur les fichiers des écritures comptables au format requis par les dispositions précitées de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales au titre des exercices clos en 2013, 2014, 2015 et de la période du 1er janvier au 30 septembre 2016, ce qui a été constaté par procès-verbal du 5 décembre 2016. En l’absence de tout moyen propre à la contestation de l’amende fiscale appliquée par l’administration sur le fondement de l’article 1729 D du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et alors que le présent arrêt rejette les conclusions à fin de décharge desdits rappels, la société appelante n’est pas fondée à demander la décharge de cette amende.

12. Il résulte de ce qui précède que la société British American Tobacco La Réunion n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande.

Sur les frais liés à l’instance :

13. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative…