Rémunération excessive des dirigeants : comment justifier la déductibilité fiscale ?

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Antway a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015.

Par un jugement n° 2005244 du 19 décembre 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 février 2023 et 10 juillet 2023, ainsi qu’un mémoire récapitulatif présenté en application de l’article R. 611-8-1 du code de justice administrative et enregistré le 4 août 2023, la SAS Antway, représentée par Me Alleki, demande à la cour :

1. d’annuler ce jugement ;
2. de prononcer la décharge intégrale des impositions litigieuses ;
3. de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

• c’est à tort que l’administration a considéré que les rémunérations versées à son gérant, M. B… A…, étaient d’un niveau excessif et refusé, au titre des exercices 2013 à 2015, la déductibilité de la fraction de rémunération jugée excessive du bénéfice imposable ;
• l’évolution constante du chiffre d’affaires de la société est cohérente avec la progression de la rémunération de son dirigeant, qui assume de nombreuses responsabilités, notamment depuis le départ en retraite de l’ancien co-gérant, et qui a joué un rôle essentiel dans le fort accroissement de l’activité de cette société, tant sur le plan technique que commercial ;
• les termes de comparaison retenus par l’administration n’étaient pas pertinents dès lors que les entreprises retenues évoluent sur des marchés différents au sien et que les dirigeants auxquels M. A… a été comparé, qui détenaient plusieurs mandats sociaux, n’étaient pas dans la même situation que lui ;
• la méthode de calcul de la rémunération par le service est entachée d’erreur dès lors qu’il aurait dû retenir le troisième quartile et non la moyenne des données de termes de comparaison.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 mai 2023, et un mémoire enregistré le 9 janvier 2026 et non communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

• le rapport de Mme Antoniazzi, première conseillère,
• les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique,
• et les observations de Me Picoche, substituant Me Alleki, avocat de la société Antway.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Antway, ayant pour président M. B… A… qui détient 51 % du capital social, exerce l’activité de traitement de l’air en milieu hospitalier et dans le domaine de l’industrie pharmaceutique ou agroalimentaire. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité du 21 janvier 2016 au 15 juin 2016 portant sur la période du 1er juillet 2012 au 31 juillet 2015, période au cours de laquelle elle était constituée sous la forme d’une société à responsabilité limitée. A l’issue de ce contrôle, l’administration lui a notifié, par une proposition de rectification du 28 juin 2016 et suivant la procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices 2013 à 2015, après avoir remis en cause le caractère déductible du bénéfice imposable d’une fraction jugée excessive des rémunérations versées à M. A…. La commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d’affaires a émis, le 26 juin 2017, un avis favorable au rehaussement envisagé par l’administration. La SAS Antway relève appel du jugement du 19 décembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant au prononcé de la décharge, en droits et intérêts, de ces cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales :  » L’administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) « . Lorsque l’administration fiscale entend fonder un redressement sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d’autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure, sans méconnaître le secret professionnel protégé par l’article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d’elles.

3. Il ressort de la proposition de rectification du 28 juin 2016, que l’administration a désigné nommément les six entreprises qu’elle a retenues pour effectuer une comparaison et indiqué des moyennes des données chiffrées sur lesquelles elle a fondé son analyse. Elle a ce faisant assuré, dans le respect du secret professionnel protégé par l’article L. 103 du livre des procédures fiscales, le caractère contradictoire de la procédure à l’égard de la société requérante, qui a pu faire valoir utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification en litige n’est pas fondé.

Sur le bien fondé de l’imposition :

4. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code :  » 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais « . En vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s’il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée ; dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

5. Pour établir le caractère excessif des rémunérations versées au cours des exercices 2013 à 2015 à M. B… A…, associé majoritaire de la SARL Antway, l’administration a considéré, d’une part, qu’elles n’étaient pas justifiées par l’accroissement du chiffre d’affaires ou du bénéfice de la société ou au regard de l’évolution de la rémunération des salariés, d’autre part, qu’elles apparaissaient très supérieures à celles versées aux dirigeants d’un panel d’entreprises ayant servi de comparaison. En conséquence, elle a calculé la partie jugée excessive des rémunérations versées en soustrayant à ces dernières la rémunération moyenne ressortant des termes de comparaison retenus, majorée de 25%, afin de se positionner sur une fourchette haute.

6. Tout d’abord, il résulte de l’instruction qu’au cours des trois exercices vérifiés, la rémunération de M. A… représente, selon les années, entre 18 et 20% de la masse salariale de l’entreprise, dont l’effectif varie sur la période vérifiée de 33 à 39 salariés, entre 6,7 à 8,41 fois le salaire le plus élevé de l’entreprise, entre 4,32 et 6,40% du chiffre d’affaires et entre 3,78 et 9,93 fois le résultat comptable de la société. Au cours de cette même période, la prime de bilan perçue par l’intéressé, variant de 130 000 à 149 500 euros, représente presque le double de sa rémunération brute, plus du tiers de sa rémunération totale et de 73,86 à 76,86 % du montant alloué à ce titre à l’ensemble des salariés de l’entreprise, sans que la société n’indique les modalités d’attribution de cette prime. En outre, une prime de gérance a été instituée à compter de l’année 2011, représentant de 21 600 à 18 000 euros selon les années, dont le montant dépend de la production hors taxe de l’exercice, du résultant courant de l’exercice, de la situation au regard du carnet de commande, de la trésorerie disponible et de la capacité d’autofinancement de l’entreprise, sans que la société n’apporte de précisions sur le calcul retenu pour verser ladite prime à M. A….

7. Contrairement à ce que soutient la société requérante, la progression significative de la rémunération de son dirigeant au cours de la période considérée, de l’ordre de 356 %, n’est pas corrélative de l’évolution de la croissance des résultats de la société au cours de la même période, dont le chiffre d’affaires a diminué de 22 % en 2014 et dont les capitaux propres n’ont augmenté que de 246 % entre 2007 et 2015. Par ailleurs, alors que la rémunération de M. A… a augmenté de 287% au cours de la période vérifiée, celle des salariés de l’entreprise n’a augmenté que de 15% au cours de la même période. A cet égard, si la société Antway soutient que ses salariés sont peu qualifiés et ont peu d’ancienneté pour remettre en cause la pertinence de la comparaison ainsi effectuée par l’administration, le service a toutefois retenu, pour tenir compte du taux de renouvellement des effectifs, ainsi que cela ressort de sa réponse aux observations de la contribuable à la proposition de rectification, un échantillon de treize salariés présents dans l’entreprise depuis 2010, dont les moins qualifiés, au nombre de deux, ont la qualité d’ouvriers qualifiés, les autres salariés exerçant les fonctions les plus élevées dans la société Antway, abstraction faite du dirigeant, du directeur de projet et du directeur des réalisations.

8. De plus, la société requérante fait état de l’importance des missions assumées par M. A… et de son rôle actif dans la progression de son entreprise. Toutefois, ainsi que le fait valoir l’administration, la direction et l’encadrement de la société sont exercés également par le fils du gérant, qui exerce les fonctions de directeur des réalisations et par son associé, directeur de projets, tous deux mis à disposition de la société Antway par la société Deactis. Ces deux personnes ont été présentées à l’administration comme polyvalentes et comme disposant d’un haut niveau d’expertise et de responsabilité, de telle sorte qu’il ne résulte pas de l’instruction que M. A… exercerait des fonctions, y compris sur le plan technique, qui excèderaient celles normalement dévolues à un dirigeant d’une société comme la sienne. S’il est également soutenu que M. A… a contribué avec son fils, en 2008, à l’invention d’un procédé breveté de montage de filtres de haute efficacité et activement procédé à sa mise en place et à son développement, la requérante n’apporte toutefois pas d’éléments probants à l’appui de ces allégations.

9. En outre, la société Antway fait valoir que M. A… a souscrit un engagement de caution à hauteur de 240 000 euros auprès d’une banque pour garantir les dettes de la société. Toutefois, un tel engagement, qui est habituel dans ce type d’entreprise, ne justifie pas en tant que tel le caractère proportionné de la rémunération servie à M. A….

10. Enfin, il résulte de l’instruction que pour effectuer une comparaison, les six entreprises retenues, situées également en Alsace, ayant un chiffre d’affaires et un effectif proches de ceux de la société Antway et disposant, pour certaines, d’un savoir-faire en matière de traitement de l’air dans le milieu médical, sont similaires à cette dernière, sans que celle-ci puisse exiger qu’elles soient identiques. Il ressort de l’étude comparative ainsi réalisée que la rémunération moyenne des dirigeants de ces entreprises est de 183 581 euros, soit un niveau de plus de deux fois inférieur à celui de la rémunération moyenne versée à M. A…, qui s’établit à 379 786 euros. Il en ressort également que la rémunération moyenne versée aux dirigeants des entreprises du panel représente 2,77 % du chiffre d’affaires de ces entreprises, contre 5,84 % pour M. A… ou encore qu’elle représente 1,21 fois le bénéfice moyen de ces entreprises, contre 5,59 fois pour M. A…. La requérante ne saurait par ailleurs utilement se prévaloir de ce que les dirigeants de ces sociétés détiennent plusieurs mandats sociaux pour contester la pertinence des entreprises retenues, alors que cette circonstance n’apparaît pas déterminante dans la fixation des revenus des dirigeants, laquelle dépend uniquement de l’importance du travail réalisé par ces derniers. Enfin, alors que la rémunération admise en déduction pour les trois années en litige est supérieure à la rémunération du troisième quartile, la société requérante ne démontre nullement que l’administration aurait commis une erreur dans le calcul des données prises en compte pour apprécier le caractère excessif de la rémunération servie à M. A….

11. Par suite, c’est à juste titre que l’administration fiscale a refusé d’admettre en déduction la part des rémunérations versées à M. A… dépassant la somme de 229 476 euros pour les exercices clos en 2013 et 2014 et la somme de 248 599 euros pour l’exercice clos en 2015.

12. Il résulte de tout ce qui précède que la société Antway n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Antway est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société SAS Antway et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 29 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

• M. Agnel, président,
• Mme Antoniazzi, première conseillère,
• M. Durand, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 février 2026.

La rapporteure,
Signé : S. Antoniazzi

Le président,
Signé : M. Agnel

La greffière,
Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm