Abus de droit fiscal et report d’imposition : la soulte versée sans intérêt économique reste imposable

L’article L. 64 du livre des procédures fiscales permet à l’administration d’écarter les actes constitutifs d’abus de droit lorsqu’ils n’ont d’autre motif que d’éluder les charges fiscales. En matière de report d’imposition sur apport de titres avec soulte (article 150-0 B ter du code général des impôts), la soulte doit présenter une utilité économique réelle pour la société bénéficiaire. Une soulte versée au seul profit de l’apporteur, sans justification économique ou juridique, constitue un abus de droit. L’apporteur qui contrôle librement la société ne peut ignorer l’absence d’intérêt économique de l’opération. La majoration de 80 % prévue à l’article 1729 du code général des impôts s’applique dès lors que l’apporteur a eu l’initiative principale de l’abus de droit.

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L’administration peut écarter les actes constitutifs d’abus de droit lorsqu’ils n’ont d’autre motif que d’éluder les charges fiscales. En matière de report d’imposition sur apport de titres avec soulte, la soulte doit présenter une utilité économique réelle pour la société bénéficiaire. Une soulte versée au seul profit de l’apporteur, sans justification économique, constitue un abus de droit. La majoration de 80 % s’applique dès lors que l’apporteur a eu l’initiative principale de l’abus.

Un apporteur a cédé des titres à une société qu’il contrôle en contrepartie de titres de cette société et d’une soulte en espèces. L’administration a remis en cause le report d’imposition de la soulte en appliquant la procédure d’abus de droit fiscal. Le tribunal administratif a rejeté la demande de décharge. L’apporteur conteste cette décision en arguant que la soulte était indissociable de l’opération d’apport et que l’application de l’abus de droit méconnaît la directive européenne sur les fusions ainsi que les droits fondamentaux. La cour confirme que la soulte, versée sans intérêt économique pour la société bénéficiaire et dans le seul but de permettre à l’apporteur de percevoir des liquidités en franchise d’impôt, constitue un abus de droit. La majoration de 80 % est justifiée.

• Vérifier que la soulte respecte formellement le seuil de 10 % de la valeur nominale des titres reçus.
• Rechercher si l’opération d’apport poursuit l’objectif légal de restructuration et de développement de l’entreprise.
• Établir que la soulte présente une utilité économique ou juridique pour la société bénéficiaire.
• Écarter une soulte destinée principalement à permettre l’appréhension immédiate de liquidités en franchise d’impôt.
• Caractériser l’application littérale du régime fiscal contraire à l’objectif poursuivi par le législateur.
• Tenir compte du pouvoir de décision et du contrôle exercé par le bénéficiaire sur l’opération.
• Lorsque le comité de l’abus de droit confirme le redressement, le contribuable doit renverser la preuve.

• Contrat d’apport du 30 janvier 2014 portant sur 15 942 actions Aurédis.
• Attribution de 336 232 actions Aurélien et versement d’une soulte de 3 362 240 euros.
• Inscription de la soulte au crédit du compte courant de l’apporteur.
• Qualité de président et détention de 99,99 % des parts de la société bénéficiaire.
• Avis du comité de l’abus de droit fiscal du 16 mai 2019 confirmant le redressement.
• Absence de justification économique ou juridique établie pour la soulte.

Le contribuable supporte l’imposition de la soulte, les prélèvements correspondants et la majoration de 80 %, sa requête étant rejetée. L’administration conserve la possibilité de cibler la soulte sans remettre en cause l’intégralité de l’apport lorsque l’opération révèle un avantage fiscal dépourvu de justification économique.

• Imposition immédiate de la soulte et maintien des suppléments d’impôt.
• Application de la majoration de 80 % pour abus de droit.
• Conservation par l’administration de la rectification validée par le juge.
• Absence de remboursement des frais exposés par le contribuable.
• Nécessité, pour l’apporteur, de documenter l’utilité économique de toute soulte.

À faire

• Calculer précisément le seuil légal de 10 %.
• Documenter l’intérêt économique et juridique de la soulte.
• Conserver les contrats, décisions sociales et justificatifs financiers.
• Vérifier le contrôle exercé par l’apporteur sur les sociétés.
• Contester motivément l’avis du comité de l’abus de droit.

À éviter

• Inscrire une soulte sans justification économique objective.
• Présenter la soulte comme indissociable de l’apport sans preuve.
• Utiliser le report pour appréhender des liquidités immédiatement.
• Négliger la charge de la preuve après l’avis du comité.
• Invoquer une doctrine postérieure aux impositions contestées.

L’abus de droit fiscal en matière de soulte versée lors d’un apport de titres

L’article L. 64 du livre des procédures fiscales permet à l’administration d’écarter les actes constitutifs d’abus de droit dès lors que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre de leurs objectifs, ils n’ont pu être inspirés que par le motif d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales. En matière d’apport de titres avec soulte, l’article 150-0 B ter du code général des impôts prévoit un report d’imposition si la soulte n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Cependant, si la soulte n’a aucune autre finalité que de permettre à l’apporteur d’appréhender en franchise immédiate d’impôt des liquidités, sans utilité économique ou juridique pour la société bénéficiaire, l’administration est fondée à considérer qu’il y a abus de droit. L’apporteur qui contrôle librement la société ne peut ignorer l’absence d’intérêt économique de l’opération.

L’incompatibilité alléguée avec la directive 2009/133/CE relative aux fusions

L’article 15 de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 autorise un État membre à refuser l’application des dispositions relatives au report d’imposition lorsqu’une opération a pour objectif principal la fraude ou l’évasion fiscale. L’article L. 64 du livre des procédures fiscales, en permettant à l’administration de refuser le report d’imposition à concurrence de la soulte lorsque l’opération n’a pas d’intérêt économique, met en œuvre cette disposition de la directive. Dès lors, l’application de l’abus de droit à la soulte n’est pas contraire à la directive, et aucune question préjudicielle n’est nécessaire.

La majoration de 80 % pour abus de droit fiscal

L’article 1729 du code général des impôts prévoit une majoration de 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Cette majoration s’applique dès lors que le contribuable a eu l’initiative principale de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire. En l’espèce, l’apporteur, en tant que président et détenteur de 99,99 % des parts sociales de la société bénéficiaire, a librement décidé du montant de la soulte inscrite à son compte courant. Il a donc eu l’initiative principale de l’abus de droit et en a été le principal bénéficiaire, justifiant l’application de la majoration de 80 %.

Article L. 64 du livre des procédures fiscales, Article 150-0 B ter du code général des impôts, Article 1729 du code général des impôts, Article 8 de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009, Article 15 de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009, Article 2 e) de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009, Article L. 761-1 du code de justice administrative, Article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, Article 1er du 1er protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales

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