Imposition de l’usufruit temporaire cédé à titre onéreux : application rétroactive du régime dérogatoire aux plus-values

L’apport d’usufruit temporaire rémunéré par attribution de titres sociaux constitue une cession à titre onéreux soumise au régime dérogatoire du 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts, même en l’absence de liquidités. Le produit ou la valeur vénale de cet usufruit doit être imposé dans la catégorie de revenus correspondant au bien sous-jacent. L’entrée en vigueur de ce régime le 14 novembre 2012 ne méconnaît pas le droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme : les contribuables ne disposaient d’aucune créance certaine ni d’espérance légitime au maintien du régime antérieur.

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L’apport d’usufruit temporaire rémunéré par attribution de titres sociaux constitue une cession à titre onéreux soumise au régime dérogatoire, même en l’absence de liquidités. Le produit ou la valeur vénale de cet usufruit doit être imposé dans la catégorie de revenus correspondant au bien sous-jacent.

Un apporteur a transféré à une société civile immobilière l’usufruit temporaire de parts sociales en contrepartie de parts de cette société, le 13 décembre 2012. L’administration fiscale a estimé que cette opération constituait une cession à titre onéreux soumise aux dispositions du 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts, entrées en vigueur le 14 novembre 2012. Elle a assujetti les contribuables à des suppléments d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales pour l’année 2012, ainsi qu’aux pénalités correspondantes. Le tribunal administratif et la cour administrative d’appel ont rejeté la demande de décharge. Les contribuables se pourvoyaient en cassation, contestant notamment l’application rétroactive de ce régime et son conformité aux droits fondamentaux.

• Identifier une première cession à titre onéreux d’un usufruit temporaire.
• Vérifier que l’opération est intervenue à compter du 14 novembre 2012.
• Constater que la cession porte sur un usufruit temporaire de parts sociales.
• Inclure les rémunérations versées sous forme de droits ou titres sociaux.
• Déterminer le revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien.
• Appliquer la catégorie de revenus correspondant à ce bénéfice au jour de la cession.
• Écarter toute atteinte à une créance certaine ou à une espérance légitime.

• Actes d’apport du 13 décembre 2012 à la SCI Le Nouveau Parc.
• Existence d’un usufruit temporaire d’une durée de trois ans.
• Attribution de parts de la SCI en contrepartie des apports.
• Déclarations de revenus ne mentionnant pas les montants des apports.
• Contrôle sur pièces et impositions supplémentaires établies par l’administration.

Les contribuables restent redevables des suppléments d’impôt, contributions sociales et pénalités liés aux apports. L’État obtient le maintien des impositions, tandis que le pourvoi est rejeté et aucune somme n’est mise à sa charge au titre des frais de justice.

• Maintien de l’imposition des apports d’usufruit temporaire.
• Imposition possible malgré une rémunération exclusivement en titres.
• Absence de décharge des contributions sociales et de la contribution exceptionnelle.
• Maintien des pénalités correspondantes.
• Rejet de la demande fondée sur l’article L. 761-1 du CJA.

À faire

• Identifier la date exacte de chaque cession d’usufruit.
• Qualifier la durée et l’objet de l’usufruit temporaire.
• Documenter la rémunération en numéraire ou en titres.
• Déclarer le produit dans la catégorie fiscale appropriée.
• Vérifier l’existence d’une première cession du même usufruit.

À éviter

• Omettre l’opération de la déclaration de revenus.
• Assimiler l’absence de liquidités à une absence de cession.
• Appliquer automatiquement le régime des plus-values.
• Ignorer la date d’entrée en vigueur du 14 novembre 2012.
• Invoquer une espérance légitime sans créance certaine établie.

L’imposition de l’usufruit temporaire cédé à titre onéreux rémunéré par attribution de titres

Le produit ou, s’il est supérieur, la valeur vénale de l’usufruit temporaire cédé à titre onéreux est imposable au nom du cédant dans la catégorie de revenus correspondant au bien sous-jacent, en vertu du 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts applicable depuis le 14 novembre 2012. Cette règle s’applique même lorsque la cession est rémunérée par l’attribution de droits ou titres de sociétés et ne dégage aucune liquidité. L’apport d’usufruit temporaire de parts sociales à une société civile immobilière en contrepartie de parts de cette dernière constitue une cession à titre onéreux entrant dans ce champ d’application.

L’absence d’espérance légitime au maintien du régime antérieur des plus-values

Lorsque le législateur modifie pour l’avenir des dispositions fiscales adoptées sans limitation de durée, il ne prive les contribuables d’aucune espérance légitime au sens de l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme. Les contribuables ne disposaient d’aucune créance certaine au bénéfice du régime d’imposition des plus-values de droit commun antérieurement applicable aux cessions d’usufruit temporaire. L’entrée en vigueur des nouvelles règles d’assiette n’a donc porté atteinte à aucune espérance légitime.

La conformité aux droits fondamentaux de l’application du nouveau régime fiscal

L’entrée en vigueur des dispositions du 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts ne méconnaît pas le droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme. Les contribuables ne pouvaient prétendre à la protection de ce droit qu’en justifiant d’une créance certaine ou d’une espérance légitime, dont ils ne disposaient pas en l’espèce.

Article 13 du code général des impôts, Article L. 761-1 du code de justice administrative, Article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, Article 15 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012

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