Imposition des revenus distribués : contestation des rectifications fiscales et preuves requises

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… A… a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants.

Par un jugement n° 2106110 du 20 juin 2023, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 11 août 2023, M. A…, représenté par Me Zamour et Me Assuied, demande à la cour :

1. d’annuler ce jugement ;
2. de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants ;
3. de condamner l’Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

• l’administration n’apporte pas la preuve de sa qualité de maître de l’affaire ; il était associé gérant égalitaire jusqu’en juillet 2017 et n’était ni associé ni gérant après cette date ; il ne pouvait donc pas disposer des fonds sociaux sans contrôle ; l’administration ne démontre pas non plus son appréhension effective des sommes en litige ;
• les dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts sont inapplicables dès lors qu’il n’y a eu aucun désinvestissement dans la société AB Car Prestige ;
• les rectifications fondées sur les dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ne sont pas justifiées :
• le service ayant procédé au rehaussement du résultat imposable de la société AB Car Prestige, les sommes en litige doivent être regardées comme prélevées sur les bénéfices ; les dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ne sont donc pas applicables ;
• il a perçu des salaires à hauteur de 61 410 euros et de 120 500 euros, qu’il a déclarés ; les salaires perçus par les gérants égalitaires sont taxables dans la catégorie des traitements et salaires, ainsi que le prévoit la doctrine BOI -RSA-GER-10-30 au paragraphe 210 ; ce n’est que par exception que ces revenus relèvent d’une autre catégorie et l’administration n’apporte pas la preuve de ce que ces sommes entrent dans ces cas de figure ; ces salaires ont été versés conformément aux décisions de l’assemblée générale ;
• les dépenses qu’il a engagées sont des dépenses professionnelles ; il a fourni l’ensemble des justificatifs permettant de justifier du caractère professionnel de ses deux déplacements en Tunisie et à Dubaï ; en tout état de cause, ces sommes constitueraient des compléments de salaire imposables dans la catégorie des traitements et salaires ; l’administration ne démontre pas son appréhension des sommes ;
• les rectifications fondées sur les dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts ne sont pas justifiées :
• à titre principal, l’administration ne démontre pas sa qualité de maître de l’affaire dès lors qu’il n’était plus gérant ni associé à compter d’août 2017 ; elle ne démontre pas non plus son appréhension effective des sommes en litige ;
• à titre subsidiaire, quand bien même ces sommes constitueraient des avantages non comptabilisés en tant que tels, elles constituent des compléments de salaires taxables dans la catégorie des traitements et salaires ;
• certaines sommes versées à la société AB Car Prestige visaient à payer des prestations de location de voiture en sa qualité de caution solidaire de la société ; les sommes prélevées ensuite sur le compte bancaire de la société constituent ainsi des remboursements de ces apports en compte courant et ne peuvent être qualifiés de revenus distribués ;
• les sommes de 8 000 euros en 2016 et de 7 800 euros en 2017 sont des pensions alimentaires versées à son père ; il justifie du versement des sommes et de l’état de besoin du bénéficiaire ;
• la majoration pour manquement délibéré n’est pas motivée ; elle n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense enregistré le 14 décembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

• le rapport de Mme Besson-Ledey,
• et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A… était gérant et associé à hauteur de 50 % de la société AB Car prestige jusqu’au 31 juillet 2017, date à laquelle il a cédé ses parts sociales. Cette société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, étendue au 30 juin 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Au cours de ce contrôle, l’administration a notamment procédé à la reconstitution du chiffre d’affaires de la société et a considéré que les bénéfices éludés constituaient des revenus réputés distribués, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, taxés entre les mains de M. A… en sa qualité de maître de l’affaire. Par ailleurs, au cours du contrôle, l’administration a constaté que la société avait émis des virements au profit de M. A… et que des dépenses à caractère personnel avaient été payées par la carte bancaire de la société. Ces sommes ont été imposées entre les mains de M. A… dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts pour les sommes versées jusqu’au 31 juillet 2017, puis sur le fondement du c de l’article 111 du même code à partir du 1er août 2017. En conséquence de l’ensemble de ces rectifications, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2020 au nom de M. A…. Celui-ci fait appel du jugement du 20 juin 2023 du tribunal administratif de Versailles qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les revenus réputés distribués au titre du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts :

2. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts :  » 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…) « . L’article 110 du même code prévoit :  » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés (…) « . Les sommes réintégrées par l’administration dans le résultat imposable d’une société ayant fait l’objet d’un rehaussement ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au sens de ces dispositions que dans la mesure où elles ont été effectivement appréhendées par leur bénéficiaire. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

3. D’une part, il résulte de l’instruction, notamment des mentions non contestées de la proposition de rectification du 28 mai 2019 adressée à M. A…, que la société AB Car Prestige, qui n’a pas déposé ses déclarations de résultats sur les années en litige, s’est opposée à son contrôle fiscal et n’a présenté aucune comptabilité à l’administration. Celle-ci a reconstitué les bénéfices de la société en s’appuyant sur les encaissements figurant sur les comptes bancaires de la société, desquels elle a déduit un taux forfaitaire de charges déterminé à partir de comparables. Par suite, en l’absence de comptabilité ou de toute délibération des associés portant affectation d’un éventuel résultat, ces bénéfices éludés ont bien été désinvestis de la société et constituaient des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

4. D’autre part, il résulte de l’instruction que M. A… était associé à 50 % de la société AB Car Prestige et en était le gérant de droit jusqu’au 31 juillet 2017. En outre, l’administration a relevé qu’il est la seule personne ayant engagé la société vis-à-vis des tiers, y compris après la fin de sa gérance, avec la signature, par exemple, d’un contrat de location avec option d’achat le 6 juin 2018. Par ailleurs, après avoir exercé son droit de communication auprès des deux établissements bancaires dans lesquels la société AB Car Prestige détenait des comptes, l’administration a constaté, sur l’ensemble de la période vérifiée, que les cartons de signature concernaient exclusivement M. A…, qu’il était le signataire des chèques endossés et qu’il était le seul porteur des cartes bancaires de la société. Enfin, il résulte de l’instruction que M. A… a déclaré, lors de son audition pendant la perquisition fiscale dont la société a fait l’objet le 27 février 2019, qu’il  » faisait tout dans la société  » et qu’il n’avait  » aucun salarié « . En se bornant à affirmer, sans l’établir, que le nouvel associé exerçait l’ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société à compter d’août 2017, le requérant ne conteste pas sérieusement l’ensemble des faits relevés par l’administration. Eu égard à l’ensemble de ces éléments, l’administration apporte la preuve que M. A… avait la maîtrise de l’affaire de la société AB Car Prestige sur l’ensemble des années en litige et c’est à bon droit qu’elle a pu taxer entre ses mains les revenus cités au point précédent.

En ce qui concerne les revenus réputés distribués au titre du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts :

5. Aux termes du 1 de l’article 109 du code général des impôts :  » Sont considérés comme revenus distribués : (…) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices « . Pour l’application de ces dispositions, doivent seules être regardées comme  » prélevées sur les bénéfices « , au sens de ce 2°, les sommes ou valeurs réparties entre les associés, actionnaires ou porteurs de parts en vertu d’une décision régulière des organes compétents de la société.

6. En premier lieu, ainsi qu’il a été dit au point 3, la société AB Car Prestige n’a présenté aucune comptabilité et elle n’a fait état d’aucun acte social répartissant les bénéfices. Par suite, les revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, constitués de sommes virées à M. A… et de dépenses personnelles prises en charge par la société, constituaient bien des revenus distribués au sens des dispositions citées au point précédent. Par suite, le moyen tiré de ce qu’en présence d’un rehaussement, l’administration commettait une erreur de droit en s’appuyant sur ces dispositions doit être écarté.

7. En deuxième lieu, M. A… fait valoir que les sommes de 58 900 euros et de 44 500 euros qui lui ont été versées en 2016 et du 1er au 31 juillet 2017 correspondent à des rémunérations de la gérance. Toutefois, les procès-verbaux d’assemblée générale et les bulletins de paie versés pour appuyer ses allégations, qui ont été produits après contrôle, n’ont aucune date certaine. En outre, au cours du contrôle de la société AB Car Prestige, et en l’absence de comptabilité, l’administration a constaté que la société n’avait jamais déclaré ces sommes versées à M. A… en sa qualité de gérant, ni aux organismes sociaux ni à elle-même, le seul emploi déclaré pour M. A… dans la société étant un emploi de vendeur en mars et avril 2017 dont elle a tenu compte dans la proposition de rectification du 28 mai 2019. Il s’ensuit que l’ensemble des mentions portées sur ces bulletins concernant les cotisations sociales sont erronées, de même que les modalités de paiement par chèque qui y sont précisées, alors que les sommes en litige l’ont été par virement. Enfin, il résulte de l’instruction que ces pièces sont contradictoires avec les propres déclarations de M. A…, qui soutient avoir arrêté sa gérance en juillet 2017, alors que les versements se poursuivent jusqu’en décembre 2017 sur les bulletins de paie produits, sur lesquels figurent, en plus, un montant ne correspondant ni aux sommes versées effectivement à M. A…, ni à celles qu’il a déclarées en traitements et salaires dans ses déclarations personnelles. Par suite, le moyen tiré de ce qu’une partie des revenus distribués seraient taxables dans la catégorie des traitements et salaires doit être écarté.

8. En troisième lieu, le paragraphe 210 de la doctrine BOI -RSA-GER-10-30 ne fait pas une application différente de la loi de celle qui vient d’être faite.

9. En quatrième lieu, M. A… soutient qu’une partie des dépenses listées par l’administration revêtait un caractère professionnel. Toutefois, à l’appui de ses allégations, le requérant produit deux ordres de missions du 1er juillet 2016 et 1er mars 2017 mentionnant pour le premier que M. A… doit se rendre en Tunisie du 10 août 2016 au 31 août 2016 afin de rapatrier un véhicule de la société et pour le second que le requérant doit se rendre à Dubaï du 28 mars au 31 mars 2017 puis du 14 août au 30 août 2017 avec pour mission une prise de contact avec un potentiel fournisseur, signés par ses soins en sa qualité de gérant de la société AB Car Prestige. Ces documents ne sont accompagnés d’aucun justificatif des dépenses engagées, ni d’aucune pièce permettant de corroborer la réalité de ces missions, le contrat de location et les photographies produites étant insuffisants à cet égard. Par suite, le requérant n’est pas fondé à soutenir que ces dépenses avaient un caractère professionnel et ne pouvaient constituer des revenus distribués.

10. En cinquième lieu, il résulte de l’instruction, ainsi qu’il a été dit au point 1, que les revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts comportaient, d’une part, des virements effectués directement au profit de M. A… et, d’autre part, des dépenses personnelles prises en charge par la société AB Car Prestige. Il résulte de l’instruction que ces dépenses ont été payées intégralement par carte bancaire, M. A…, qui reconnaît d’ailleurs avoir effectué les voyages correspondant à la très grande majorité de ces sommes, étant le seul, ainsi qu’il a été dit au point 4, à disposer d’une carte bancaire de la société et, plus largement, de l’accès aux fonds sociaux. Par suite, l’ensemble de ces sommes doivent être regardées comme ayant été mises à disposition de M. A…, tant pour les virements qu’il a reçus que pour les dépenses personnelles payées par la société.

En ce qui concerne les revenus réputés distribués au titre du c de l’article 111 du code général des impôts :

11. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts :  » Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) c. Les rémunérations et avantages occultes « . Il résulte de ces dispositions que l’administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l’affaire.

12. D’une part, contrairement à ce que soutient le requérant, la seule circonstance que des sommes soient versées par une société à son gérant ne suffit pas à regarder ces sommes comme taxables en traitements et salaires, à l’instar de sa rémunération principale. S’agissant en particulier des sommes en litige, constituées, ainsi qu’il a été dit au point 10, de virements au profit de M. A… et de dépenses personnelles, le requérant ne justifie pas de ses allégations selon lesquelles ces sommes constituaient, en réalité, des rémunérations de sa gérance et des dépenses professionnelles, ainsi qu’il a été expliqué aux points 7 et 9. Par suite, en l’absence de justification sur la nature de ces sommes et de comptabilisation explicite des avantages ainsi consentis, c’est à bon droit que l’administration a taxé ces sommes entre ses mains sur le fondement du c de l’article 111 précité.

13. D’autre part, M. A… soutient à ce stade que les virements faits par la société visaient, en partie, à le rembourser d’apports effectués par ses soins pour payer, au nom de la société, des fournisseurs. Toutefois, l’échéancier de plusieurs contrats de location, les relevés bancaires personnels épars qu’il produit, mentionnant des chèques débités sans nom du bénéficiaire, et un protocole d’accord du 3 septembre 2019 signé entre un fournisseur, la société AB Car Prestige et lui-même, en qualité de caution solidaire, ne suffisent à établir ni l’existence de paiements de M. A… au nom de la société AB Car Prestige ou de versements à son profit, ni l’existence d’un compte courant d’associé, ni un quelconque lien entre les virements en litige et ces éventuels versements antérieurs. Par suite, ce moyen ne peut qu’être écarté.

14. Enfin, pour les raisons détaillées au point 4, l’administration apporte la preuve que M. A… avait la maîtrise de l’affaire de la société AB Car Prestige sur l’ensemble de la période vérifiée. C’est donc à bon droit qu’elle a taxé entre ses mains les revenus distribués sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts.

En ce qui concerne la pension alimentaire :

15. Aux termes de l’article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige :  » L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (…) sous déduction : / (…) II Des charges ci-après lorsqu’elles n’entrent pas en compte pour l’évaluation des revenus des différentes catégories : / (…) 2° (…) pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil (…). « . Aux termes de l’article 208 du même code :  » Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit. « . Il résulte de ces dispositions qu’une pension alimentaire n’est déductible du revenu imposable à l’impôt sur le revenu que si elle répond aux conditions fixées par les dispositions des articles 205 à 211 du code civil, en vertu desquels les enfants ne doivent des aliments qu’à leurs père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin.

16. M. A… revendique la prise en compte de la somme de 8 000 euros en 2016 et de 7 800 euros en 2017 à raison d’une pension alimentaire versée à son père. Toutefois, la seule attestation de son père, produite pour les besoins de la cause, indiquant qu’il touche une pension de son fils  » à hauteur de huit mille euros annuel depuis 2014 en espèces  » ne suffit pas à établir la réalité des versements en litige. Par ailleurs, à supposer même qu’ils soient établis pour l’ensemble de la période vérifiée, les seules circonstances que son père percevrait l’allocation adulte handicapé et bénéficierait d’un logement à loyer modéré avec une aide au logement ne suffisent pas à établir l’état de besoin de son père, ni l’ampleur de celui-ci au vu de ses ressources et de ses besoins. Par suite, le requérant n’est pas fondé à demander la déduction de cette pension alimentaire.

Sur les pénalités :

17. D’une part, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales :  » Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées (…). / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations « .

18. La proposition de rectification du 28 mai 2019 adressée au requérant vise l’article 1729 du code général des impôts, indique qu’il est fait application de la pénalité pour manquement délibéré à une partie des rectifications proposées en matière de revenus de capitaux mobiliers, détaille les raisons pour lesquelles l’administration propose l’application de cette majoration et précise le taux et le montant des pénalités exigibles. Ces éléments, dont le requérant a eu connaissance au moins trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités litigieuses, lui permettaient d’en contester utilement, le cas échéant, l’application. Dès lors, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation des pénalités doit être écarté.

19. D’autre part, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts :  » Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) « . Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales :  » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration « .

20. Pour justifier l’application de la majoration pour manquement délibéré, l’administration fait valoir, d’une part, l’importance des revenus de capitaux mobiliers non déclarés, et la réitération du manquement sur l’ensemble de la période vérifiée. D’autre part, elle relève la nécessaire connaissance de M. A… de ces revenus et de leur caractère imposable, en s’appuyant sur la circonstance qu’ils sont constitués, soit de virements directement effectués en sa faveur, soit de dépenses personnelles lui ayant bénéficié, soit de recettes éludées par la société AB Car Prestige dont il avait la maîtrise de l’affaire. A cet égard, l’administration fait valoir que M. A… a, après le début des opérations de contrôle, déposé une déclaration rectificative à l’impôt sur le revenu pour 2017 augmentant de manière significative le montant des revenus déclarés, confirmant sa parfaite connaissance de l’existence et de l’ampleur de ces revenus non déclarés. Eu égard à l’ensemble de ces éléments, que le requérant ne conteste pas sérieusement, l’administration apporte la preuve qui lui incombe du caractère délibéré du manquement à ses obligations déclaratives commis par M. A….

21. Il résulte de ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées. Enfin, en l’absence de dépens, les conclusions tendant à la condamnation de l’Etat à leur paiement ne peuvent qu’être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 10 février 2026, à laquelle siégeaient :

• Mme Besson-Ledey, présidente,
• Mme Marc, présidente-assesseure,
• Mme Hameau, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 février 2026.

La présidente-rapporteure,
L. Besson-Ledey

La présidente-assesseure,
E. Marc

La greffière,
C. Drouot

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N° 23VE01923