COUR D’APPEL D’AIX-EN-PROVENCE

Chambre 3-1

ARRÊT AU FOND

DU 24 SEPTEMBRE 2026

Rôle N° RG 21/14464 – N° Portalis DBVB-V-B7F-BIG7S

[N] [B]

[Q] [F]

C/

DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES

Copie exécutoire délivrée

le : 24 septembre 2026

à :

Me Antoine SCANDOLERA

Me Virginie ROSENFELD de la SCP CABINET ROSENFELD & ASSOCIES

Décision déférée à la Cour :

Jugement du tribunal judiciaire d’Aix-en-Provence en date du 30 Août 2021 enregistré au répertoire général sous le n° 20/03300.

APPELANTS

Monsieur [N] [B]

né le [Date naissance 1] 1951 au Luxembourg, demeurant [Adresse 1]

représenté par Me Antoine SCANDOLERA, avocat au barreau d’AIX-EN-PROVENCE

Madame [Q] [F]

née le [Date naissance 2] 1959 à [Localité 1] (CONGO), demeurant [Adresse 1]

représentée par Me Antoine SCANDOLERA, avocat au barreau d’AIX-EN-PROVENCE

INTIMÉ

DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes- Côte d’Azur et du département des Bouches du Rhône, qui élit domicile en ses bureaux, Centre des Finances publiques, [Adresse 2]

représenté par Me Virginie ROSENFELD de la SCP CABINET ROSENFELD & ASSOCIES, avocat au barreau de MARSEILLE substituée par Me Matthieu MOLINES, avocat au barreau d’AIX-EN-PROVENCE

*-*-*-*-*

COMPOSITION DE LA COUR

L’affaire a été débattue le 18 Juin 2026 en audience publique devant la cour composée de :

Madame Cathy CESARO-PAUTROT, Présidente

Madame Stéphanie COMBRIE, Conseillère

Madame Cecile BRAHIC-LAMBREY, Conseillère rapporteure

qui en ont délibéré.

Greffier lors des débats : Mme Julie DESHAYE.

Les parties ont été avisées que le prononcé de la décision aurait lieu par mise à disposition au greffe le 24 Septembre 2026.

ARRÊT

Contradictoire,

Prononcé par mise à disposition au greffe le 24 Septembre 2026,

Signé par Madame Cathy CESARO-PAUTROT, Présidente et Mme Julie DESHAYE, greffière à laquelle la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

***

EXPOSE DU LITIGE

M. [N] [B] a déposé des déclarations d’impôt sur la fortune (ISF) pour les années 2016 et 2017, dans lesquelles était inscrite au passif une dette de 686 021 euros, correspondant à un prêt de 4 500 000 francs souscrit auprès de Mme [Y] [S], sa s’ur, le 15 février 1994.

Par lettre du 12 novembre 2018, l’administration fiscale a demandé à M. [B] copie d’une reconnaissance de dette.

Le 8 avril 2019, l’administration fiscale a adressé à M. [B] une proposition de rectification qui modifiait les bases imposables de cet impôt pour 2016 et 2017 et remettait en cause l’inscription de la somme de 686 021 euros au passif de l’ISF.

Les rehaussements ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2019, soit 20 163 euros au titre de l’année 2016 (13 705 euros de droits + 1 426 euros d’intérêts de retard + 5 482 euros de majorations de 40%) et 17 998 euros au titre de l’année 2017 (12 361 euros de droits + 693 euros d’intérêts de retard + 4 944 euros de majorations de 40%.)

Le 14 octobre 2019, M. [B] a contesté ces rehaussements.

Le 6 mars 2020, l’administration fiscale a rejeté cette demande.

Le 20 août 2020, M. [B] et Mme [Q] [F] ont fait assigner la direction des nances publiques Provence Alpes Côte d’Azur (l’administration fiscale) devant le tribunal judiciaire d’Aix-en-Provence considérant que le rejet de leur réclamation était injustifié et que le prêt de Mme [S] pouvait être admis au passif de M. [B] au titre de l’ISF des armées 2016 et 2017.

Le 30 août 2021, le tribunal judiciaire d’Aix-en-Provence les a :

-déboutés de l’ensemble de leurs demandes,

-les a condamnés aux dépens de la procédure.

M. [B] et Mme [F] ont interjeté appel de cette décision le 13 octobre 2021.

Dans leurs dernières conclusions, notifiées par voie électronique le 17 novembre 2021, auxquelles il convient de se reporter pour l’exposé détaillé de leurs prétentions et moyens, M. [B] et Mme [F] demandent à la cour, sous le visa de des articles 768 et 1729 du code général des impôts et des articles L23 a et L 55 à 61 du Livre des procédures fiscales de :

-infirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire d’Aix-en-Provence le 30 août 2021 en ce qu’il les a déboutés de leur demande et juger à nouveau:

-dire que leur dette court toujours et existe donc bien dans son principe et qu’ils peuvent à bon droit l’intégrer dans leur passif ;

-juger que le rejet de leur réclamation est injustifié ;

-juger que le prêt de Mme [S] peut être admis au passif de M. [B] au titre de l’ISF des années 2016 à 2017 ;

Subsidiairement, si « le Tribunal » venait à considérer que le prêt de Mme [S] ne peut pas entrer dans le passif de M. [B],

-juger que les pénalités de 40% ne peuvent être réclamées à M. [B] et Mme [F] en l’absence de manquement délibéré ;

En tout état de cause,

-débouter la direction générale des finances publiques de PACA de l’ensemble de ses demandes, fins et conclusions ;

-condamner tout succombant à leur payer la somme de 5 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile, ainsi qu’aux entiers dépens.

Dans ses dernières conclusions, notifiées par voie électronique le 18 janvier 2022, auxquelles il convient de se reporter pour l’exposé détaillé de ses prétentions et moyens, l’administration des finances publiques demande à la cour de :

-confirmer le jugement entrepris, en ce qu’il déboute M. [B] et Mme [F] de l’intégralité de leurs demandes ;

-les débouter de toutes leurs demandes ns et conclusions ;

-allouer à l’administration fiscale une indemnité de 3 000 euros, au titre de l’article 700 du code de procédure civile ;

-condamner l’appelant aux dépens.

L’instruction de l’affaire a été clôturée le 28 mai 2026.

MOTIFS,

M. [B] et Mme [F] font valoir que :

A titre principal, les quatre fondements retenus par l’administration fiscale sont erronés :

-ils justifient de la réalité du prêt par la production d’une copie de l’état des nantissements faisant état d’un nantissement de parts sociales au 15 juillet 2019 pour 686 020,57 euros et par un écrit de Mme [S] daté du 1er février 1999 où elle accorde à M. [B] une reconduction du prêt accordé le 15 février 1994 par tacite reconduction pour une période de 5 ans en cas de non remboursement tous les cinq ans,

-l’imposition a été établie malgré le désaccord du contribuable de sorte que c’est à l’administration fiscale d’apporter la preuve qu’aucun contrat de prêt n’a été déclaré par M. [B] en 1994 en application des articles L. 55 à 61 du livre des procédures fiscales,

-la tacite reconduction empêche Mme [S] d’agir avant le 1er février 2024 si bien qu’aucune prescription extinctive ne peut être opposée à M. [B],

-les actes d’origine et ceux suivant la tacite reconduction n’avaient pas à être enregistrés,

A titre subsidiaire,

-aucun manquement délibéré permettant d’appliquer la majoration de 40% sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts n’est établi : M. [B] a toujours répondu aux demandes d’information de l’administration fiscale relative à l’ISF, ses réponses n’ont eu aucune suite de sorte qu’il pouvait légitimement penser que l’intégration au passif du prêt ne soulevait pas de difficulté, d’autant qu’il pensait initialement avoir enregistré l’acte de prêt même s’il n’avait aucune obligation de le faire.

L’administration fiscale répond que :

A titre principal, l’existence du prêt n’est pas établie. L’article 768 du code général des impôts ne déroge pas aux règles probatoires des articles 1341 et suivants et 1907 alinéa 2 du code civil lorsqu’elles sont applicables et seul le contribuable peut apporter la preuve des justificatifs du contrat de prêt. C’est sur les appelants que pèse la charge de la preuve de la dette qu’ils invoquent. Or aucun acte de prêt n’a été transmis ni enregistré antérieurement et en réponse à la demande de justification du 12 novembre 2018,

-l’absence d’enregistrement empêche de donner à l’acte date certaine, ce qui vaut également pour la reconduction du prêt le 1er février 1999, étant précisé qu’aucun contrat de prêt n’a été fourni y compris en réponse à sa demande,

-la convention de reconduction du prêt du 1er février 1999 et la convention de nantissement ne comportent pas les informations permettant d’identifier les parties et ne précisent pas les modalités de remboursement du prêt, il n’est pas justifié du versement de la somme de 686 021 euros par Mme [S], absence d’enregistrement, imprécision des documents et absence de flux financier constituant un faisceau d’indices remettant en cause la réalité de la dette,

-la dette prescrite n’est pas déductible en application de l’article 773-5° du code général des impôts. En l’espèce la dette se prescrivait par 30 ans, puis par cinq ans à compter de la loi du 17 juin 2008 de sorte que le créancier ne pouvait faire valoir ses droits que jusqu’au 17 juin 2013. La date de prescription ne peut être modifiée par la convention de reconduction de 5 ans du 1er février 1999 faute d’enregistrement lui conférant date certaine et d’identification précise des parties et modalités de remboursement et somme empruntée. Pareillement rien n’établit que la convention de nantissement du 5 avril 1994 ait été renouvelée. Le bien immobilier constituant l’actif de la SCI La Californienne a été vendu de sorte que la valeur des parts de la SCI rendait inefficace l’éventuel nantissement. Enfin, le créancier n’a engagé aucune action pour le paiement de la dette qui aurait interrompu la prescription. Etant prescrite, la dette ne peut plus être déduite de l’ISF,

A titre subsidiaire,

-objectivement le manquement présente un caractère délibéré puisque le requérant a déclaré un passif inexistant pour minorer ses bases, ce qui le rend non imposable, il affirme sans preuve que la dette n’est toujours pas remboursée, le prêt n’est plus garanti, il n’a jamais été déclaré ni transmis, le montant des rappels en droit correspond à 100% de la somme du fait de la minoration des droits lors du dépôt des déclarations réclamées par le service,

-subjectivement, il est avéré dès lors que M. [B] ne pouvait ignorer que l’échéance de la dette était dépassée depuis des années, qu’il élude toute explication sur l’existence d’une dette prescrite de 20 ans ce qui conforte la présomption de création d’un passif fictif pour éluder l’impôt. Par ailleurs les antécédents des appelants laissent présumer un comportement non exemplaire, puisque des prêts parentaux sont apparus fictifs lors d’un contrôle, si bien que les agissements actuellement dénoncés sont conscients et que la majoration est due.

Réponse de la cour

1.Sur l’admission du prêt au passif :

Selon l’article 768 du code général des impôts, « pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l’ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite. »

Seules sont déductibles les dettes certaines au jour du décès, fait générateur de l’impôt, soit au 1er janvier de l’année d’imposition

Aux termes de ce texte, pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l’ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite.

Le prêt est un contrat réel dont la preuve impose que soit établie, outre la remise des fonds, l’obligation de restitution.

Pour établir la dette qu’ils invoquent, les appelants produisent une copie de l’état des nantissements portant l’inscription d’un nantissement de parts de société civile au 15 juillet 2019 pour un montant de 686 020,57 euros, prise contre M. [B], la justification de la signification de cet acte en date du 6 avril 1994, un courrier de la banque BHE en date du 11 mars 1994 ainsi qu’un document manuscrit dont il n’est pas contesté qu’il est écrit et signé par Mme [S] en date du 1er février 1999 où elle reconduit un prêt accordé à ce dernier le 15 février 1994 par tacite reconduction pour cinq ans en cas de non remboursement tous les cinq ans sans indication de son montant.

Excepté l’acte de signification, ces documents ne mentionnent aucun élément relatif au prêt et à ses modalités de remboursement.

Le courrier de la banque BHE du 11 mars 1994 ne fait ainsi ni référence au prêt et à son montant ni à l’identité du prêteur de sorte qu’il ne saurait apporter la preuve requise. L’acte de signification fait état des seules déclarations de M. [B] se reconnaissant débiteur de 4 500 000 francs au bénéfice de Mme [S], somme que celle-ci lui aurait remise au titre d’un prêt. Même associé aux autres pièces, il ne peut faire preuve du prêt allégué au 1er janvier de l’année de la date de déclaration, selon la date fixée par l’article 885 E du code des général des impôts dans sa rédaction alors applicable et non 768 du même code comme indiqué par erreur par les appelants. En effet, ainsi que mentionné, la cause du nantissement y apparaît comme purement déclarative. Il n’est pas contesté par ailleurs que les parts sociales faisant l’objet d’un nantissement ont été privées de leur valeur en l’état de la vente du bien de la SCI dont les parts avaient été nanties le 1er juin 2001. En outre, la « convention de reconduction » du 1er février 1999 est lacunaire sur le montant du prêt et ses modalités de remboursement en ce qu’elle fait seulement référence « au prêt qu'(elle) lui a accordé le 15.2.1994 » et exclut tout terme pour le remboursement qu’elle fait exclusivement dépendre de M. [B] du fait d’une reconduction par cinq ans sans limitation de durée. Enfin, faute d’enregistrement d’une part d’un quelconque contrat du prêt, que les intéressés n’ont jamais produit à l’administration, et d’autre part de l’aménagement de ses conditions par sa reconduction, ces éléments ne sauraient en tout état de cause faire preuve d’une date certaine pour l’acte invoqué.

Dès lors, ces pièces n’établissent pas la preuve indispensable d’une part du versement effectif de la somme de 686 021 euros comme l’a justement retenu le tribunal judiciaire d’Aix-en-Provence, et d’autre part et a fortiori de l’obligation de la restituer au 1er janvier de l’année de la date de la déclaration.

Ainsi, l’absence de preuve du prêt allégué qui aurait existé à cette date empêche que la somme correspondante en soit inscrite au passif de l’imposition sur la fortune au titre des années 2016 et 2017.

La décision entreprise sera confirmée sur ce point.

2.Sur la majoration de 40% :

L’article 1729 du code général des impôts dispose que « les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré. »

En application de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales, la preuve du manquement délibéré incombe à l’administration.

Il lui incombe ainsi d’établir la réunion d’un élément matériel tenant à l’insuffisance ou l’inexactitude déclarative, et d’un élément intentionnel révélant la volonté d’éluder l’impôt apprécié à la date de la déclaration.

Il résulte des éléments du dossier que l’inexactitude déclarative conduit à rendre non imposable l’intéressé. Comme le relève justement la décision attaquée cette inexactitude tient à la déclaration d’un prêt important qui daterait de 1994 et n’aurait toujours pas commencé à être remboursé tandis que sa réalité n’est pas démontrée. Il résulte des écritures non contestées de l’administration fiscale qu’aucune copie de l’acte de prêt n’a été fourni en réponse à sa demande du 12 novembre 2018. Il apparaît au contraire, ainsi que relevé dans la décision entreprise, que dans un courrier du 28 février 2011, M. [B] a affirmé que le prêt avait été enregistré pour dénier ensuite dans ses écritures l’existence d’un tel enregistrement.

La réitération de déclarations erronées ou de défauts de réponse aux demandes de l’administration pour faire croire à un prêt dont, comme le retient le premier juge, les contribuables ne pouvaient ignorer que les rares documents produits ne pouvaient permettre d’en établir la réalité, notamment en présence d’un nantissement portant sur des parts de SCI vidée de son actif du fait de la vente de son bien immobilier le 1er juin 2001, et qui les rendait non imposables, révèlent leur intention au moment de la déclaration d’éluder l’impôt.

La décision attaquée sera donc confirmée en ce qu’elle a débouté M. [B] et Mme [F] de leurs demandes afférentes à la non réclamation des pénalités de 40%.

3.Sur les demandes accessoires :

M. [B] et Mme [F], parties perdantes, seront condamnés à supporter les dépens.

Ils seront, en outre, condamnés en application de l’article 700 du code de procédure civile à payer à l’administration fiscale la somme de 3 000 euros.

PAR CES MOTIFS,

La cour, statuant publiquement, contradictoirement, par décision mise à disposition au greffe,

CONFIRME le jugement rendu le 30 août 2021 par le tribunal judiciaire d’Aix-en-Provence en toutes ses dispositions ;

CONDAMNE M. [N] [B] et Mme [Q] [F] à supporter les dépens ;

CONDAMNE M. [N] [B] et Mme [Q] [F] à payer à la direction générale des finances publiques de [Localité 2] la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile .

La greffière La présidente