Imposition d’impôt sur le revenu : contestation de la régularité de la procédure fiscale

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… B… a demandé au tribunal administratif de la Martinique de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondants.

Par un jugement n° 2000256 du 17 mai 2021, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour avant cassation :

Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés les 30 juin 2021 et 6 janvier 2023, M. B…, représenté par Me Planchat, demande à la cour :

1. d’annuler ce jugement du tribunal administratif de la Martinique du 17 mai 2021 ;
2. de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondants ;
3. de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

• la proposition de rectification du 8 juillet 2015 est insuffisamment motivée en méconnaissance des dispositions des articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales dès lors qu’elle ne précise pas la méthode de calcul employée ni l’origine du taux retenu ;

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

• en l’absence de toute précision apportée par l’administration quant à l’origine et aux modalités de détermination du taux de 20 %, il apporte la preuve du caractère exagéré du bénéfice reconstitué au titre des années 2012 et 2013 ;
• la seule référence au réalisme économique ne peut suffire à justifier le taux de 20 % retenu dès lors que ce réalisme s’impose de lui-même du fait de l’application du principe constitutionnel d’égalité devant les charges publiques ;
• la circonstance que, dans le cadre d’une nouvelle procédure de rectification le visant, l’administration ait retenu, en se fondant sur les déclarations de son activité au titre des années 2016 à 2018, un taux de 54 % de charges déductibles est de nature à établir que le réalisme économique doit conduire l’administration fiscale à porter le taux à 54 % et non à 20 % comme initialement retenu.

Par des mémoires enregistrés les 30 septembre 2022 et 20 mars 2023, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens développés par le requérant ne sont pas fondés.

Par un arrêt n° 21BX02792 du 3 octobre 2023, la cour administrative d’appel de Bordeaux a déchargé M. B… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, en droits et majorations, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, et a rejeté le surplus des conclusions de la requête.

Par une décision n° 489748 du 16 juillet 2024, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, a annulé les articles 1er et 2 de cet arrêt et a, dans la mesure de la cassation ainsi prononcée, renvoyé l’affaire à la cour où elle a été enregistrée sous le n° 24BX01759.

Procédure devant la cour après cassation :

Par un mémoire enregistré le 19 septembre 2024 et un mémoire complémentaire enregistré le 16 avril 2025, qui n’a pas été communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de M. B….

Il soutient que :

• par les mentions qu’elle comporte, la proposition de rectification satisfait aux prescriptions des articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales ; elle détaille notamment la méthode retenue pour déterminer le montant du bénéfice non commercial imposable ;
• la charge de la preuve pesait sur le contribuable en application de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales ;
• M. B… n’établit pas que le taux de 20 % serait insuffisant, ni que le bénéfice non commercial reconstitué au titre des années 2012 et 2013 serait exagéré.

Par un mémoire enregistré le 16 février 2025, M. B…, représenté par Me Planchat, maintient ses conclusions initiales.

Il soutient que la proposition de rectification en date du 8 juillet 2015 se borne à indiquer que les charges déductibles du revenu professionnel sont évaluées à 20 % du montant du chiffre d’affaires, sans préciser la méthode de calcul employée ni l’origine du taux retenu ; il a ainsi été privé de la possibilité de faire valoir son point de vue dans le cadre de la procédure d’imposition ; la procédure suivie n’a pas respecté les exigences procédurales qui résultent de l’article 1er du protocole n° 1 à la convention européenne des droits de l’homme.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

• la convention européenne des droits de l’homme et son premier protocole additionnel ;
• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

• le rapport de Mme Martin,
• et les conclusions de Mme Reynaud, rapporteure publique.

Des notes en délibéré présentées par M. B… ont été enregistrées les 9 et 12 janvier 2026.

Considérant ce qui suit :

1. L’activité d’avocat exercée par M. B… a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des années 2012 et 2013, au cours de laquelle le vérificateur a constaté que M. B… n’avait déposé aucune déclaration de bénéfice au titre de l’année 2013 et aucune déclaration de revenus au titre des années 2012 et 2013. L’administration a rehaussé, selon la procédure contradictoire, ses bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2012, les a évalués d’office au titre de 2013 et a mis à sa charge en conséquence, suivant la procédure de taxation d’office prévue par l’article L. 66 du livre des procédures fiscales, des cotisations d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de ces mêmes années. Par un arrêt du 3 octobre 2023, la cour administrative d’appel de Bordeaux a, sur appel de M. B…, prononcé la décharge des impositions en litige. Par une décision n° 489748 du 16 juillet 2024, le Conseil d’Etat a annulé les articles 1er et 2 de l’arrêt du 3 octobre 2023 et renvoyé l’affaire devant la cour, dans la mesure de la cassation ainsi prononcée.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales :  » L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation « . Aux termes du premier alinéa de l’article L. 76 du même livre :  » Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions « .

3. La proposition de rectification du 8 juillet 2015 indiquait que le taux de charges forfaitaire de 20 % utilisé pour déterminer, à partir du montant de recettes reconstituées, les bénéfices tirés de l’activité non commerciale exercée par M. B… avait été retenu dans un souci de réalisme économique et alors qu’aucune pièce de comptabilité n’avait été produite par le contribuable au cours du contrôle. Par suite, d’une part, M. B… a eu connaissance, conformément aux dispositions de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales citées au point 2, de l’ensemble des éléments ayant permis la détermination de ses bénéfices imposables et, d’autre part, en exposant la nature du taux retenu aux fins de la déduction de charges, l’administration a, conformément aux dispositions, également précitées de l’article L. 57 du même livre et sans méconnaitre l’article premier du Premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, suffisamment motivé sa proposition de rectification, de façon à permettre à M. B… d’en contester utilement le bien-fondé.

Sur le bien-fondé des impositions :

4. En premier lieu, aux termes du 1 de l’article 93 du code général des impôts :  » Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession.  » et aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales :  » Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. « .

5. M. B… soutient que le vérificateur, en se contentant d’évaluer ses charges à 20 % des recettes pour les années 2012 et 2013, sans pour autant justifier de la pertinence de ce taux par rapport à la réalité de l’exploitation, a mis en œuvre une méthode conduisant à une exagération des bases d’imposition retenues en matière le bénéfice non commercial. Il résulte de l’instruction que, pour déterminer le résultat imposable de l’activité d’avocat de l’intéressé, le service, en l’absence de comptabilité, a déterminé le montant des recettes hors taxes à partir des encaissements bancaires perçus par l’intéressé, figurant sur les relevés bancaires obtenus dans le cadre du droit de communication exercé par le service en vertu des dispositions prévues aux articles L. 81, L. 83, L. 85 et L. 102 B du livre des procédures fiscales. S’agissant des dépenses professionnelles pouvant venir en déduction pour la détermination du résultat imposable, il n’est pas contesté que M. B… n’a fourni aucun justificatif pour les années 2012 et 2013 de nature à justifier de la réalité de ses dépenses et de ce qu’elles auraient été engagées dans le cadre de son activité. Le service a toutefois admis par réalisme économique, un pourcentage de 20 % des recettes encaissées hors taxes. Le requérant, qui n’établit ni même n’allègue la réalité et le montant des charges déductibles, n’est pas fondé à soutenir que le montant des impositions mis à sa charge est exagéré.

6. En second lieu, aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales :  » La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. (…) « .

7. M. B… ne peut utilement se prévaloir de la circonstance que l’administration aurait retenu, dans une proposition de rectification en date du 19 décembre 2022, un taux de 54 % de charges déductibles au titre des années postérieures 2016 à 2018, ce courrier de l’administration ne constituant pas une prise de position formelle, au sens de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

8. Il résulte de tout ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande.

9. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la cour mette à la charge de l’Etat qui, en la présente instance, n’est pas la partie perdante, une quelconque somme au titre des frais exposés par M. B… à l’occasion du litige soumis au juge et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… B… et au ministre de l’économie, des finances, et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal de Nouvelle-Aquitaine.

Délibéré après l’audience du 9 décembre 2025 à laquelle siégeaient :

• Mme Munoz-Pauziès, présidente,
• Mme Martin, présidente-assesseure,
• Mme Cazcarra, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 janvier 2026.

La rapporteure,

B. MARTIN

La présidente,

F. MUNOZ-PAUZIÈS

La greffière,

L. MINDINE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances, et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.