Impôt sur le revenu : contestation des cotisations et réintégration des dépenses personnelles

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… A… a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auquel il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015.

Par un jugement n° 2001520 du 7 mai 2024, le tribunal administratif de Melun a déchargé M. A…, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux contestés, en tant que les rehaussements d’imposition résultent de l’activité de la société civile immobilière La Louque, a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus de la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 27 août 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique demande à la cour :

1. d’annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ;
2. de rejeter la demande de M. A… présentée devant le tribunal administratif de Melun ;
3. de rétablir M. A… au rôle de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre des années 2013, 2014 et 2015, en droits et pénalités.

Il soutient que :

• M. A… a bénéficié d’une proposition d’entretien avec le supérieur hiérarchique de la vérificatrice en sa qualité de gérant de la société La Louque et n’a pas été privé à ce titre d’une garantie substantielle de nature à vicier la procédure d’imposition ;
• les autres moyens soulevés par M. A… en première instance ne sont pas fondés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 octobre 2024, M. A…, représenté par Me Cheroux, conclut au rejet de la requête présentée par le ministre, par la voie de l’appel incident, à la décharge, en droits et pénalités, de l’ensemble des impositions mises à sa charge au titre des années 2013, 2014 et 2015 et à ce qu’une somme de 5 000 euros soit mise à la charge de l’Etat sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il fait valoir que les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés et s’en réfère, pour le surplus, aux observations produites en première instance et à la requête d’appel qu’il a présentée contre le jugement en cause, jointe à ce mémoire, par laquelle il soutient qu’il n’a jamais été convoqué à un entretien avec l’interlocuteur départemental en dépit de sa demande en ce sens.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

• le rapport de Mme Lellig, rapporteure ;
• les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique ;
• et les observations de Me Delmas pour M. A….

Considérant ce qui suit :

1. M. A… a fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au titre des revenus perçus en 2013 et 2014 et d’un contrôle sur pièces au titre des revenus perçus en 2015. La société civile immobilière La Louque, dont M. A… est le gérant, a fait l’objet d’un contrôle sur place au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. L’association Cil Diffusion, dont M. A… est le président, a également fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 15 mai 2013 au 31 décembre 2015. A la suite de ces vérifications, la société civile immobilière La Louque et l’association Cil Diffusion ont fait l’objet de deux propositions de rectification en conséquence desquelles l’administration fiscale a, par deux propositions de rectification du 14 décembre 2016, indiqué à M. A… qu’elle envisageait de l’assujettir à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales du fait de l’activité de la société civile immobilière La Louque, laquelle n’a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, au titre des années 2013, 2014 et 2015, ainsi qu’à des suppléments d’imposition résultant de l’activité de l’association CIL Diffusion au titre des années 2014 et 2015. M. A… a contesté ces impositions supplémentaires devant le tribunal administratif, lequel a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre des années 2013, 2014 et 2015 en tant que les rehaussements d’imposition résultent de l’activité de la société civile immobilière La Louque, au motif de l’irrégularité de la procédure d’imposition tirée de l’absence de réponse à la demande d’entretien avec le supérieur hiérarchique présentée par M. A… dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité de cette société. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique relève appel de ce jugement en tant qu’il a fait droit, partiellement, aux conclusions à fin de décharge de M. A….

Sur le motif de décharge retenu par les premiers juges :

2. Aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux impositions en litige :  » (…) Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration « . La charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit notamment la possibilité, en cas de difficulté, de saisir l’inspecteur divisionnaire ou principal, ainsi que l’interlocuteur désigné par le directeur.

3. La possibilité pour un contribuable de s’adresser, dans les conditions précisées par la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure d’imposition, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l’administration fiscale aux observations du contribuable sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées.

4. Il résulte de l’instruction que M. A… a sollicité le 27 avril 2017 dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité de la société civile immobilière La Louque l’exercice du droit pour cette société au recours au supérieur hiérarchique de la vérificatrice. Les nouvelles pièces produites par l’administration fiscale en appel permettent d’établir que celle-ci a adressé à cette société le 10 mai 2017 une proposition d’entretien auprès du supérieur hiérarchique, le lundi 29 mai 2017 à 15h00. Si M. A… conteste la réception de ce pli, l’avis de réception également produit en appel par l’administration atteste que celui-ci a été effectivement distribué le 15 mai 2017. Dans ces conditions, le ministre est fondé à soutenir que M. A…, en sa qualité de représentant de la société La Louque, a été mis en mesure de s’adresser au supérieur hiérarchique de la vérificatrice et qu’ainsi, alors même qu’il ne s’est pas présenté à l’entretien, il n’a pas été privé du droit garanti par les dispositions citées au point 2 du présent arrêt.

5. Il résulte de ce qui précède que c’est à tort que le tribunal administratif de Melun s’est fondé sur l’irrégularité de la procédure d’imposition engagée à l’encontre de la société civile immobilière La Louque pour prononcer la décharge des impositions en litige résultant du rehaussement des revenus de M. A… tirés de l’activité de cette société au titre des années 2013, 2014 et 2015.

6. Toutefois, il appartient à la cour, saisie du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. A…, tant devant le tribunal administratif que devant la cour, au soutien des conclusions relatives à la décharge de ces impositions.

Sur les autres moyens soulevés par M. A… au soutien de ses conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge en conséquence de l’activité de la société la Louque :

7. En premier lieu, les propositions de rectification adressées à M. A… le 14 décembre 2016 indiquent la désignation des impôts concernés, les années d’imposition et les bases d’imposition. Elles énoncent également de manière suffisamment précise les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées au titre des revenus fonciers, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. Par ailleurs, M. A… ne saurait utilement se prévaloir du paragraphe 190 de l’instruction référencée BOI-CF-IOR-10-40 pour contester la régularité de la procédure d’imposition. Le moyen tiré de l’insuffisance de motivation des propositions de rectification, laquelle s’apprécie indépendamment de son bien-fondé, doit donc être écarté.

8. En deuxième lieu, aux termes de l’article 8 du code général des impôts :  » (…) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (…) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l’une des formes de sociétés visées au 1 de l’article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l’article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (…) « . L’article 60 du même code dispose que :  » Le bénéfice des sociétés visées à l’article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. / Ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels « .

9. Par ailleurs, aux termes de l’article 28 du code général des impôts :  » Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété « . Le revenu net foncier imposable à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété définies à l’article 31 du code général des impôts.

10. En l’espèce, il résulte de l’instruction que, dans le cadre de ses opérations de contrôle, l’administration fiscale a constaté que certaines dépenses à caractère personnel avaient été supportées par la société La Louque, au profit de M. A…. Ces sommes ont été réintégrées, pour des montants de 22 331 euros en 2013, 55 312 euros en 2014 et 6 761 euros en 2015, dans le bénéfice foncier de ce seul associé, l’administration considérant que les dépenses en question avaient été engagées au profit exclusif de M. A…, celui-ci étant l’unique détenteur de la signature sur le compte bancaire principal de la société et également le seul à signer les chèques établis par la société.

11. Toutefois, les droits des associés des sociétés mentionnées à l’article 8 du code général des impôts, soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, sont, sauf stipulation contraire, ceux qui résultent du pacte social. Par suite, les bases d’imposition de chaque associé doivent être déterminées par référence à une répartition des résultats sociaux présumée faite conformément au pacte social, sauf dans le cas où un acte ou une convention passé avant la clôture de l’exercice a pour effet de conférer aux associés des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social, auquel cas les bases d’imposition des associés doivent correspondre à cette nouvelle répartition des résultats sociaux.

12. En l’espèce, aucune des pièces du dossier ni aucune allégation en ce sens de l’administration fiscale ne permet de considérer que les associés de la société La Louque auraient donné leur consentement à une modification du pacte social. Par suite, M. A… n’étant associé de la société La Louque qu’à hauteur de 1%, l’administration fiscale ne pouvait légalement, sur le fondement des dispositions précitées de l’article 8 du code général des impôts, mettre à sa seule charge les bénéfices résultant de la réintégration des dépenses en litige au résultat de la société, mais seulement, ainsi que le soutient M. A…, à hauteur de sa quote-part dans la société.

13. Il ressort par ailleurs des mentions des propositions de rectification que, pour admettre en déduction les charges supportées par la société, l’administration fiscale a appliqué les dispositions de l’article 31 du code général des impôts relatives à la détermination des revenus fonciers imposables. La circonstance que l’administration fiscale vise par ailleurs à tort les dispositions de l’article 39 du code général des impôts, seulement applicables à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux, est dès lors sans incidence sur le bien-fondé des impositions.

14. Enfin, si M. A… invoque la double imposition des sommes en question, qui correspondaient à des bénéfices déjà imposés à l’impôt sur le revenu, il ne verse aucune pièce de nature à étayer ses allégations.

15. Il s’ensuit que M. A… doit être déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge du fait de l’activité de la société civile immobilière La Louque en tant qu’elles procèdent de la réintégration aux bénéfices de cette société des dépenses considérées comme personnelles par l’administration fiscale, à hauteur de 99 % de ces sommes.

16. En troisième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts :  » Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) « .

17. Pour appliquer une majoration de 40 % sur le fondement des dispositions précitées, l’administration fiscale s’est fondée sur le fait que les éléments recueillis lors des opérations de contrôle avaient permis de démontrer que M. A…, gérant de la société La Louque depuis sa création, n’avait pas déclaré l’ensemble des revenus encaissés par la société et qu’un grand nombre de dépenses engagées par la société l’avaient été dans l’intérêt unique de M. A…, seul détenteur de la signature sur les comptes bancaires. Pour contester le caractère délibéré des manquements ainsi retenus par l’administration, M. A… se borne à reprendre son argumentation remettant en cause leur bien-fondé. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements en cause.

18. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre en charge des comptes publics est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Melun a accordé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à la charge de M. A… au titre des années 2013, 2014 et 2015, en tant qu’elle excède la part de 1% des dépenses considérées comme personnelles réintégrées dans les résultats de la société civile immobilière La Louque.

19. Dans ces conditions, le ministre n’est pas davantage fondé à soutenir que c’est à tort, que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur l’appel incident :

20. M. A…, au soutien de ses conclusions présentées au titre de l’appel incident renvoie, d’une part, à ses écritures de première instance, qu’il a jointes à ses écritures d’appel. En l’absence de toute argumentation nouvelle en appel, les moyens tirés de l’insuffisance de motivation des propositions de rectification, des vices de procédure, du caractère non imposable de la somme de 75 370 euros et du caractère injustifié de la majoration pour manquement délibéré sont écartés par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges aux points 5 à 13 de leur jugement.

21. D’autre part, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux impositions en litige :  » (…) Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration « . La charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit notamment la possibilité, en cas de difficulté, de saisir l’inspecteur divisionnaire ou principal, ainsi que l’interlocuteur désigné par le directeur.

22. La possibilité pour un contribuable de s’adresser, dans les conditions précisées par la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure d’imposition, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l’administration fiscale aux observations du contribuable sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées.

23. En l’espèce, il résulte de la lettre du 22 mai 2018, dont l’objet est commun à l’ensemble des trois procédures respectivement diligentées à l’encontre de M. A…, en son nom personnel, et en sa qualité d’associé de la SCI La Louque et de dirigeant de l’association CIL Diffusion, que l’administration fiscale a rappelé à M. A… sa convocation à un rendez-vous avec l’interlocuteur départemental des finances publiques le 8 juin 2018 à 10h00. Le pli portant cette convocation a été présenté le 25 mai 2018 au domicile de M. A… et il est revenu au service avec la mention  » pli avisé et non réclamé « . Il est constant que M. A… ne s’est pas rendu à l’entretien avec l’interlocuteur départemental le 8 juin 2018, et qu’il n’a réalisé aucune démarche pour demander le report de cet entretien. La circonstance qu’il n’aurait jamais réceptionné la lettre du 16 mai 2018 l’informant, pour la première fois, de sa convocation à cet entretien avec l’interlocuteur départemental dans le cadre de la procédure de rectification ouverte, en son nom personnel, est sans incidence dès lors qu’il résulte des indications figurant dans le courrier du 22 mai 2018 qu’il a été régulièrement informé de sa convocation devant l’interlocuteur au titre de chacune des trois procédures ouvertes à son encontre. Par suite, M. A… doit être regardé comme ayant, en tout état de cause, été régulièrement convoqué à un entretien auprès de l’interlocuteur départemental conformément à sa demande du 3 juillet 2017.

24. Il résulte de ce qui a été dit aux points 20 à 23 que M. A… n’est pas fondé à soutenir par la voie de l’appel incident que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté le surplus de sa demande.

Sur les frais d’instance :

25. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles a été assujetti M. A…, au titre des années 2013, 2014 et 2015, sont, en droits et pénalités, remises à sa charge à concurrence seulement des rectifications résultant de la réintégration aux résultats de la société civile immobilière La Louque de la part représentant 1% des dépenses considérées comme personnelles par l’administration fiscale.

Article 2 : Le jugement n° 2001520 du 7 mai 2024 du tribunal administratif de Melun est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L’Etat versera à M. A… une somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… A… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques).

Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

• Mme Milon, présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative,
• M. Aggiouri, premier conseiller,
• Mme Lellig, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 14 janvier 2026.

La rapporteure,

W. LELLIG

La présidente,

A. MILON

La greffière,

E. MOUCHON

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N° 24PA03825