Régularité de la procédure fiscale : comment contester des impositions et pénalités ?

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) LDJ a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 à 2019 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2019.

Par un jugement n° 2102534 du 18 octobre 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 13 novembre 2023 et le 26 février 2025, la société LDJ, représentée par Me Gasquet, demande à la cour :

1. d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 18 octobre 2023 ;
2. de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos sur les années 2016 à 2019 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2019 ;
3. de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

S’agissant de la régularité du jugement attaqué :

• en écartant sa critique de la régularité de la procédure d’imposition, les premiers juges ont commis une erreur de fait, une erreur de droit et ont dénaturé les pièces du dossier.

S’agissant de la régularité de la procédure d’imposition :

• la proposition de rectification est insuffisamment motivée au sens de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
• les impositions en litige doivent être regardées comme procédant d’une vérification de comptabilité déguisée ; elle a été privée des garanties attachées au déroulement d’une vérification de comptabilité et notamment de celles prévues par les articles L. 10, L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales, à savoir l’envoi d’un avis de vérification de comptabilité, un débat oral et contradictoire ainsi que le droit à l’assistance d’un conseil ;
• en s’abstenant de transmettre la comptabilité occulte sur laquelle elle s’est appuyée pour fonder ses rectifications et rappels, alors même que cette production était demandée au stade des observations à la proposition de rectification, l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales et les stipulations de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union Européenne ; cette communication est également prévue par les énonciations figurant au point 360 de la doctrine publiée au BOI-CF-PGR-30-10 le 30 octobre 2019.

S’agissant du bien-fondé des impositions :

• l’administration ne peut pas se prévaloir du délai de reprise dérogatoire prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales dès lors que les omissions de recettes n’ont pas été révélées par une procédure judiciaire et que la procédure de vérification de comptabilité est irrégulière ; les impositions supplémentaires et rappels antérieurs au 1er janvier 2017 sont donc relatifs à des périodes couvertes par la prescription ;
• le montant retenu des omissions de recettes est excessif ; l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe du bien-fondé des suppléments d’imposition ; la comptabilité occulte invoquée doit être produite ;
• la méthode de reconstitution est radicalement viciée en son principe ; le coefficient de charges déductibles retenu par le service est erroné ; l’administration n’a pas tenu compte de la taxe sur la valeur ajoutée déductible n’ouvrant pas droit à déduction ; elle aurait dû établir un coefficient achat-revente à partir des charges déductibles « toutes taxes comprises » ;
• l’administration ne pouvait écarter la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée nécessairement supportée sur les achats sur la seule absence de factures conformes.

S’agissant des majorations :

• les majorations pour manœuvres frauduleuses ne sont pas justifiées ; la reconnaissance de délit de fraude fiscale par le juge pénal n’a pas d’incidence sur l’appréciation du juge de l’impôt ; si la société a reconnu avoir minoré les recettes imposables, elle n’a mis en œuvre aucune manœuvre destinée à égarer le pouvoir de contrôle de l’administration ; l’élément intentionnel n’est donc pas caractérisé ;
• selon les énonciations des points 60 et 70 de la doctrine publiée au BOI-CF-INF-10-20-20, l’administration retient l’existence de manœuvres frauduleuses en invoquant l’absence de comptabilisation de recettes assortie de la falsification de pièces justificatives de recettes.

Par des mémoires en défense enregistrés le 19 avril 2024 et le 13 mars 2025, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

• la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne
• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• le code de procédure pénale ;
• le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

• le rapport de M. Stéphane Gueguein,
• et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL LDJ, créée le 1er octobre 2015, a pour activité l’exploitation d’un bar-brasserie à Tarbes, activité précédemment exercée à titre individuel par M. A…, qui est propriétaire de la quasi-totalité du capital social et assure la gérance avec son épouse, co-actionnaire. A l’issue d’un contrôle sur pièces, par proposition de rectification du 16 novembre 2020, l’administration a informé cette société qu’elle envisageait, sur le fondement des informations recueillies auprès de l’autorité judiciaire par droit de communication du 7 juillet 2020 et dans le cadre du délai spécial de reprise de dix ans prévu par l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, d’une part, de procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2019, d’autre part, de l’assujettir à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos sur les années 2016 à 2019 et enfin d’assortir ces impositions des intérêts de retard et de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses. La société LDJ relève appel du jugement du 18 octobre 2023 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Les moyens tirés de ce que les premiers juges auraient commis des erreurs de fait et de droit et auraient dénaturé les pièces du dossier se rattachent au bien-fondé du jugement et ne sauraient entacher sa régularité.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales :  » L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) « . Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. En cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

4. Ainsi que l’ont retenu les premiers juges, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 16 novembre 2020 comporte la désignation des impositions concernées, des années d’imposition et des bases d’imposition. Elle précise qu’à la suite de l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, autorisé par le procureur de la République le 7 juillet 2020, en application des articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et L. 102 B du livre des procédures fiscales, en vue de consulter la procédure JIJI19000005 ouverte devant le Tribunal de grande instance de Tarbes pour des faits de détournement de fonds, l’agent vérificateur a consulté la procédure et les scellés le même jour. Elle indique également qu’au cours de cette procédure judiciaire, les cogérants de la société LDJ ont reconnu avoir minoré le chiffre d’affaires de la société depuis sa création et elle reproduit le tableau chiffrant le montant de ces minorations de recettes établis par les services de police par rapprochement entre les opérations recensées dans la comptabilité occulte saisie sur place et les déclarations faites à l’administration fiscale.

5. Contrairement à ce que soutient la société, cette proposition de rectification précise que la reconstitution du résultat imposable à l’impôt sur les sociétés résulte de la différence entre les produits issus des ventes non déclarées dont le montant  » hors taxes  » a été recalculé selon la formule retenue par les enquêteurs de police et les charges professionnelles omises dont la valeur  » hors taxe  » a également été évaluée selon un coefficient d’achat-revente calculé pour chaque exercice selon les données déclarées sur les tableaux 2033 B des liasses fiscales. De même, elle indique qu’en l’absence d’éléments permettant d’estimer que la société et les clients des prestations non déclarées, qui relèvent de celles assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, auraient entendu traiter sur la base d’un prix hors taxe, les encaissements correspondant sont présumés avoir été faits toutes taxes comprises et que le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable résulte d’un taux moyen calculé à partir des prestations régulièrement déclarées par la société. Cette dernière ne saurait donc soutenir qu’elle ignorait les modalités selon lesquelles la taxe sur la valeur ajoutée grevant les opérations d’achat et de vente non déclarées a été prise en compte pour reconstituer son résultat imposable à l’impôt sur les sociétés et établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés. De même, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant uniquement de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à l’occasion des activités non-déclarées, la proposition de rectification, qui n’avait pas à évoquer la question de la possibilité d’imputer sur ces rappels la taxe sur la valeur ajoutée déductible éventuellement exposée lors des achats ayant permis de conduire ces activités non déclarées, indiquait au contribuable les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et les années d’imposition concernées et était par suite suffisamment motivée en application de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.

6. En deuxième lieu, aux termes de l’article L.10 du livre des procédures fiscales :  » L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés « . Selon l’article L. 13 du même livre :  » I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (…) « . Aux termes de l’article R. 13-1 de ce livre :  » Les vérifications de comptabilité mentionnées à l’article L. 13 comportent notamment : a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ; b) L’examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l’aide particulièrement des renseignements recueillis à l’occasion de l’exercice du droit de communication, et de contrôles matériels « . Aux termes de l’article L. 47 du même livre :  » Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité (…) « .

7. Ainsi que cela a été relevé aux points précédents, il résulte de l’instruction qu’après avoir exercé le droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, l’agent en charge du contrôle s’est contenté de rapprocher les déclarations souscrites par la société contrôlée des documents par lesquels les agents en charge de la procédure judiciaire ont reconstitué l’activité réelle de cette société telle qu’elle résultait de l’exploitation de la comptabilité occulte saisie au domicile des cogérants. Cet agent n’a donc, à aucun moment, procédé à un examen critique des documents comptables de la société LDJ. La procédure suivie ne peut ainsi être assimilée à une vérification de comptabilité. La circonstance que des agents de la direction nationale des enquêtes fiscales ont été réquisitionnés pour assister l’autorité judiciaire dans l’établissement du préjudice fiscal pour ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée, intervention qui ne peut être qualifiée de vérification de comptabilité au sens du livre des procédures fiscales, est sans incidence sur la qualification de la procédure fiscale à l’issue de laquelle les impositions en litige sont intervenues dès lors qu’il ne résulte d’aucun élément de l’instruction que ces agents auraient participé aux opérations de contrôle sur pièces dont a fait l’objet la société vérifiée, participation qui leur était au demeurant interdite par les dispositions du VI de l’article 28-2 du code de procédure pénale. Dans ces conditions, la société LDJ n’est pas fondée à soutenir qu’elle aurait subi une vérification de comptabilité déguisée et aurait été, en conséquence, privée des garanties attachées au déroulement d’une telle procédure de contrôle et notamment de celles prévues par les articles L. 10, L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales, à savoir l’envoi d’un avis de vérification de comptabilité, un débat oral et contradictoire ainsi que le droit à l’assistance d’un conseil.

8. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales :  » L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 (…) Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande « . L’obligation ainsi faite à l’administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d’impositions établies au terme d’une procédure de rectification contradictoire ou par voie d’imposition d’office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu’elle a utilisés pour procéder aux redressements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l’authenticité de ces documents et d’en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l’intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, au cas notamment où les documents que le contribuable demande sont détenus non par l’administration fiscale, qui en a seulement pris connaissance dans l’exercice de son droit de communication, mais par l’autorité judiciaire, il appartient à l’administration fiscale de renvoyer l’intéressé vers cette autorité.

9. Ainsi que l’ont relevé les premiers juges, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a exercé son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, autorisé par le procureur de la République le 7 juillet 2020, soit postérieurement au 19 septembre 2019, date à laquelle les scellés, qui contenaient la comptabilité occulte tenue par les cogérants de la société requérante, ont été restitués. L’administration n’a ainsi jamais eu accès à ces documents et a rectifié les bases imposables résultant des déclarations de résultats et de taxe sur le chiffre d’affaires collectée de la société par la seule exploitation des procès-verbaux établis lors de la procédure pénale. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration a méconnu les dispositions précitées de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

10. En quatrième lieu, aux termes de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne :  » Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l’Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l’effectivité de l’accès à la justice « . Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à cet article 47 est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d’égalité des armes, le droit d’accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter.

11. S’agissant du respect des droits de la défense invoqués dans un litige fiscal portant sur une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de justice de l’Union européenne a jugé, dans son arrêt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary du 16 octobre 2019, que ce principe a pour corollaire le droit d’accès au dossier au cours de la procédure administrative et qu’une violation du droit d’accès au dossier commise lors de la procédure administrative n’est pas, en principe, régularisée du simple fait que l’accès au dossier a été rendu possible au cours de la procédure juridictionnelle concernant un éventuel recours visant à l’annulation de la décision contestée. La Cour de justice a également jugé dans ce même arrêt que, dans un tel litige de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le respect des droits de la défense n’impose pas à l’administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l’assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d’adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l’ensemble des éléments du dossier sur lesquels l’administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l’exercice des droits de la défense. Au nombre de ces derniers figurent en particulier les éléments que cette administration a pu rassembler et qui seraient susceptibles de faire douter de la participation du contribuable, en connaissance de cause, à des opérations impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu’elle a regardés comme non probants.

12. Pour les mêmes motifs que ceux retenus au point 9, la société LDJ n’est pas fondée à soutenir que la procédure d’imposition aurait méconnu l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne au seul motif qu’elle n’aurait pas eu accès aux documents comptables mis sous scellés alors qu’il est constant que les gérants et associés de la société ont été mis en examen et ont ainsi eu accès à la procédure et que l’administration, ainsi qu’il a été dit, n’a quant à elle pas eu accès à ces documents.

13. En dernier lieu, la société LDJ ne peut utilement invoquer le bénéfice des énonciations du point 360 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-PGR-30-10 qui ne comporte que des énonciations relatives à la procédure d’imposition et ne saurait contenir aucune interprétation de la loi fiscale opposable à l’administration sur le fondement du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant du délai de reprise :

14. En premier lieu, aux termes de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige :  » Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due « .

15. Il résulte de ce qui a été dit au point 7 que les omissions ou insuffisances d’imposition à l’origine des rehaussements et rappels en litige ont été révélées par une procédure judiciaire et que seul l’exercice par l’administration fiscale de son droit de communication auprès des autorités judiciaires, le 7 juillet 2020, a permis de mettre en évidence dans son principe la minoration de chiffre d’affaires et de taxe sur la valeur ajoutée collectée par la société LDJ. Dans ces conditions, cette société n’est pas fondée à soutenir que le droit de reprise prévu par l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales n’était pas applicable en faisant valoir que les insuffisances d’impositions ne résulteraient pas de la procédure judiciaire mais d’une vérification de comptabilité déguisée opérée par l’administration.

S’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :

16. En premier lieu, aux termes du II. de l’article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige :  » 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est (…) a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 (…) / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d’importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels (…) « . Aux termes du II. de l’article 289 du même code :  » Un décret en Conseil d’Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur la facture. Ce décret détermine notamment les éléments d’identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée « . En vertu du 8° de l’article 242 nonies A de l’annexe II du code général des impôts, les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures sont notamment, pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise et le prix unitaire hors taxes.

17. Il ressort de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne relative aux articles 168, 178, 219, 220 et 226 de la directive du 28 novembre 2006, dont les dispositions mentionnées au point 2 assurent la transposition, notamment de l’arrêt Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA du 15 septembre 2016 (C-516/14), que l’obligation, faite à un assujetti souhaitant exercer son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont, de disposer d’une facture faisant figurer les mentions obligatoires prévues par ces textes revêt une nature formelle, de sorte que sa méconnaissance n’a pas pour effet d’entraîner la déchéance de ce droit, à condition toutefois que l’assujetti établisse que les conditions de fond en sont remplies, ce qui implique de produire, devant l’administration ou devant le juge, une facture ou tout document en tenant lieu faisant figurer les informations permettant de déterminer l’étendue de son droit à déduction.

18. La société LDJ soutient que c’est à tort que l’administration a refusé de prendre en compte la taxe sur la valeur ajoutée supportée lors des achats nécessaires à la partie occulte de son activité. Il résulte toutefois de l’instruction que cette société ne produit aucune des factures correspondantes ni aucun élément de nature à établir l’existence ou l’étendue de son droit à déduction. Elle n’est donc pas fondée à soutenir que c’est à tort que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ne sont pas minorés de la taxe sur la valeur ajoutée déductible exposée au titre de la partie non déclarée de son activité.

19. En second lieu, il résulte de l’instruction que, pour déterminer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée non déclarée, l’administration a retenu que le chiffre d’affaires non déclaré a été réalisé sur la base de prestations rendues toutes charges comprises et a déterminé le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable par application d’un taux moyen calculé à partir des déclarations faites par la société sur la même période. Ce faisant, l’administration a apporté la preuve du montant de taxe collectée non déclarée. La seule circonstance qu’elle n’a pu produire la comptabilité occulte dont elle n’a d’ailleurs jamais pris connaissance et les déclarations des cogérants de la société devant les services de police selon lesquelles le chiffre d’affaires reconstitué dépasserait la réalité sont sans incidence sur ce point.

S’agissant de l’impôt sur les sociétés :

20. Aux termes de l’article 34 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code :  » Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale « . Aux termes de l’article 38 du même code :  » 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. (…) « . Aux termes de l’article 39 de ce code :  » 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (…) « .

21. Il résulte de l’instruction, et notamment des propres déclarations des cogérants de la société, qu’ils tenaient une comptabilité des recettes sur un livre manuscrit mais ne reportaient pas la totalité de celles-ci sur les déclarations fiscales. L’administration a arrêté les montants de recettes annuelles hors taxes en se référant aux tableaux établis par l’autorité judiciaire. Elle a reconstitué les charges déductibles, qui n’auraient pas été déclarées à l’administration par la société LDJ dans leur totalité dans un souci de cohérence des documents comptables, en appliquant un coefficient d’achat-revente  » hors taxe  » calculé pour chaque exercice à partir des liasses fiscales déposées.

22. En premier lieu, la société LDJ soutient que le montant des recettes omises est exagéré en ce qu’une partie des sommes retenues par l’administration correspondait en réalité à des héritages et que l’administration n’aurait pas tenu compte des gestes commerciaux consentis pour fidéliser la clientèle. Toutefois, ainsi qu’il a été dit au point 21, l’administration n’a pas mis en œuvre une méthode de reconstitution de recettes mais a exploité les données consignées par l’autorité judiciaire, laquelle s’est fondée sur la comptabilité occulte tenue par les cogérants de la société. La société LDJ n’est donc pas, de ce point de vue, fondée à critiquer la méthode de reconstitution des recettes mise en œuvre par le service.

23. En deuxième lieu, ainsi que cela a été dit au point 21, les cogérants de la société ont admis être à l’origine de la comptabilité occulte exploitée par l’autorité judiciaire pour déterminer le montant des omissions de recettes par rapport aux déclarations faites à l’administration fiscale. L’administration, qui n’a jamais eu accès à cette comptabilité occulte et s’est fondée sur les tableaux de reconstitution des recettes non déclarées établies par l’autorité judiciaire, apporte la preuve qui lui incombe du montant des revenus minorés. La seule circonstance que M. et Mme A… auraient déclaré, lors de leurs auditions par les services de police, que les montants de recettes détournées reconstituées étaient exagérés n’est pas de nature à établir le caractère exagéré des impositions mises à la charge de la société.

24. En troisième lieu, d’une part, la société requérante soutient que le coefficient de marge mis en œuvre par l’administration est insuffisant sans toutefois apporter de précisions permettant de remettre en cause celui appliqué par l’administration. D’autre part, la société LDJ n’apporte aucun élément de nature à établir qu’elle aurait acquitté la taxe sur la valeur ajoutée sur tout ou partie des charges dont elle n’a pas fait mention dans ses déclarations fiscales. Par suite, elle n’établit pas le caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

En ce qui concerne les pénalités :

25. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts :  » Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : / (…) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis « . Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration.

26. Il résulte de l’instruction que les cogérants de la société LDJ ont admis, devant l’autorité judiciaire, avoir, dès la création de la société, minoré la déclaration des revenus de l’activité de la société et l’activité assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en recourant à un système de double comptabilité permettant d’occulter non seulement une partie des recettes mais également une part des charges correspondantes. Ce faisant, et eu égard notamment à l’importance des minorations, ils ont mis en place un procédé intentionnel destiné à égarer l’administration fiscale dans l’exercice de son pouvoir de contrôle et à échapper à l’imposition. Dans ces conditions, l’administration établit l’existence de manœuvres frauduleuses de nature à justifier, par application de l’article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 % dont ont été assortis les droits en litige.

27. La société LDJ n’est pas fondée à invoquer, à cet égard, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des paragraphes n° 60 et 70 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20, qui ne font pas des dispositions applicables une interprétation différente de celle retenue par le présent arrêt.

28. Il résulte de tout ce qui précède que la société LDJ n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société LDJ est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société LDJ et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 20 novembre 2025 à laquelle siégeaient :

• Mme Karine Butéri, présidente de chambre,
• M. Stéphane Gueguein, président assesseur,
• Mme Caroline Gaillard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 décembre 2025.

Le rapporteur,

S. Gueguein

La présidente,

K. Butéri

La greffière,

L. Mindine

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.