L’essentiel
Introduction : mise en recouvrement, paiement et exigibilité des impôts des particuliers
1. La mise en recouvrement des impôts établis par voie de rôle correspond au moment où les impositions, après homologation du rôle, deviennent recouvrables par les comptables de la direction générale des Finances publiques (DGFiP). Le rôle constitue alors un titre exécutoire permettant au comptable public d’engager le recouvrement de la créance fiscale. Ces règles concernent aussi bien les impôts d’État que les impôts locaux et les taxes assimilées.
2. Le principe général, posé notamment par le CGI, art. 1663, est qu’à défaut de paiement dans le délai légal calculé à compter de la date de mise en recouvrement, l’imposition devient exigible. À partir de cette exigibilité, le comptable est fondé à en poursuivre le recouvrement par toutes voies de droit. Toutefois, dans la pratique, l’action en recouvrement forcé n’est normalement engagée qu’après la date limite de paiement figurant sur l’avis d’imposition, sauf cas d’exigibilité immédiate.
3. Le cadre juridique principal de ces règles se trouve aux articles 1658 et suivants du CGI, complétés par diverses dispositions du livre des procédures fiscales (LPF) et par la doctrine administrative publiée au BOFiP. L’actualité du 30/06/2020 relative à l’impôt sur le revenu apporte en outre des précisions sur les modalités de paiement de l’impôt sur le revenu, en lien avec le CGI, art. 1680 et la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, art. 201.
Le rôle : nature juridique et fonction dans le recouvrement fiscal
4. Le rôle est la liste des contribuables passibles d’un impôt direct ou d’une taxe assimilée. Conformément au LPF, art. L. 252 A, il sert de titre exécutoire pour le recouvrement. Chaque article de rôle mentionne en principe l’identité du contribuable, la nature de l’impôt, les bases, les taux, le montant à payer et le bénéficiaire de l’imposition.
5. Le rôle ne devient exécutoire qu’après homologation. Cette homologation résulte d’un arrêté du directeur général des Finances publiques ou du préfet, ce dernier pouvant déléguer ses pouvoirs à certains agents de catégorie A. La formule exécutoire certifie l’existence de la créance fiscale et enjoint au contribuable, à ses représentants ou ayants cause, d’acquitter les sommes dues, à défaut de quoi le recouvrement peut être poursuivi.
6. Lors de l’homologation, une date de mise en recouvrement est attribuée au rôle. Cette date est essentielle car elle constitue le point de départ de plusieurs délais : délai d’exigibilité, date limite de paiement, délai de réclamation et parfois prescription. Elle figure à la fois sur le rôle et sur l’avis d’imposition adressé au contribuable.
Les différentes catégories de rôles d’impôts d’État
7. Les rôles d’impôts d’État regroupent notamment les rôles collectifs d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, d’impôt sur la fortune immobilière (IFI) et, pour les périodes concernées, d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Ils couvrent les impositions primitives ainsi que les impositions supplémentaires résultant d’omissions ou d’inexactitudes corrigées par l’administration fiscale.
8. Il existe également des rôles individuels, qui correspondent à des impositions établies de manière individualisée à l’initiative de l’administration. C’est notamment le cas des impositions émises après contrôle fiscal, vérification ou rehaussement de déclaration en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux.
9. Dans tous les cas, chaque article de rôle comprend les informations nécessaires à l’identification et au recouvrement : nom, prénom, adresse, identifiant fiscal, référence de l’imposition et montant total dû. Cette individualisation garantit la traçabilité de la créance et fonde l’émission de l’avis d’imposition.
Les rôles d’impôts locaux et taxes assimilées
10. Les rôles d’impôts locaux comprennent les rôles généraux primitifs et complémentaires en matière de taxes foncières, de taxe d’habitation et de taxes annexes. Ils servent à recouvrer, au profit des collectivités concernées, les produits fiscaux décidés lors du vote du budget annuel.
11. Les rôles complémentaires sont justifiés soit par une omission dans le budget voté, soit par l’absence d’adoption ou d’autorisation du budget dans les délais utiles. Ils peuvent être émis jusqu’au 31 décembre de l’année suivant celle du fait générateur de l’impôt. À côté de ces rôles, on trouve aussi les rôles supplémentaires, destinés à prendre en compte une augmentation de la matière imposable non incluse dans les rôles généraux.
12. Les rôles particuliers permettent de corriger, notamment en matière de taxe foncière sur les propriétés bâties et de taxe d’habitation, les insuffisances d’évaluation résultant du défaut ou de l’inexactitude des déclarations du contribuable. La contribution à l’audiovisuel public, lorsqu’elle était due, était en général recouvrée selon les mêmes modalités que la taxe d’habitation afférente à l’habitation principale.
13. Pour les impôts locaux, l’article de rôle comporte en plus le détail des montants recouvrés : montant de chaque taxe, taxes annexes, frais de gestion perçus au profit de l’État, dégrèvements, abattements et montant net à payer. Cette présentation éclaire le redevable sur la composition exacte de sa dette fiscale.
Les seuils de mise en recouvrement
14. Tous les impôts directs ne donnent pas lieu à mise en recouvrement. Lorsque le montant total par article de rôle est inférieur au seuil prévu au 2 de l’article 1657 du CGI, les impositions perçues au profit du budget de l’État ne sont pas mises en recouvrement. Lorsqu’elles sont perçues au profit d’un autre budget, elles sont allouées en non-valeur.
15. S’agissant des impositions initiales d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, elles ne sont pas mises en recouvrement lorsque leur montant, avant imputation de tout crédit d’impôt, est inférieur au seuil prévu par le 1 bis de l’article 1657 du CGI. Cette règle évite l’émission de créances d’un montant trop faible au regard du coût de gestion du recouvrement.
Les redevables inscrits au rôle selon la nature de l’impôt
16. Les contribuables inscrits au rôle varient selon la nature de l’imposition. En matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, l’impôt est établi au nom du contribuable tenant compte des revenus de l’ensemble du foyer fiscal, c’est-à-dire ses revenus personnels, ceux de ses enfants et de ses personnes à charge au sens des articles 196 et 196 A bis du CGI.
17. En principe, les personnes mariées ou liées par un PACS sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d’elles, leurs enfants et leurs personnes à charge, sauf exceptions prévues par l’article 6 du CGI. En matière d’IFI, les personnes vivant en concubinage peuvent également relever d’une imposition commune dans les conditions prévues par le CGI, art. 964.
18. Pour la taxe d’habitation, l’imposition est établie au nom des personnes qui ont la disposition ou la jouissance des locaux imposables au 1er janvier. Pour les couples mariés ou pacsés vivant sous le même toit, elle est établie comme en matière d’impôt sur le revenu. Pour les autres situations, le nombre de contribuables inscrits au rôle est limité à deux, même si le comptable dispose des noms des autres co-occupants.
19. Pour les taxes foncières et les taxes annexes, l’imposition est établie au nom du propriétaire du bien immobilier. Le rôle peut préciser la qualité d’usufruitier ou de nu-propriétaire. En cas d’indivision, le nom du copropriétaire chargé du règlement est inscrit, ou à défaut celui de l’un d’eux, avec éventuellement la mention « Et consorts ».
20. Au-delà des seuls contribuables inscrits, d’autres personnes peuvent être tenues au paiement en vertu de mécanismes de solidarité légale. Cette solidarité peut jouer, selon les cas, entre époux, partenaires de PACS, héritiers ou autres débiteurs désignés par les textes.
L’avis d’imposition : contenu, présentation et communication
21. L’information du contribuable est assurée par l’envoi d’un avis d’imposition sous pli fermé ou, en cas d’option, par sa mise à disposition dématérialisée dans l’espace personnel du contribuable sur www.impots.gouv.fr. L’avis constitue un extrait du rôle établi au nom du contribuable.
22. L’avis d’imposition mentionne notamment le total des sommes à acquitter par nature d’impôt, les conditions d’exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement. Pour les impôts locaux, une notice annexe fait apparaître les éléments de variation des impositions perçues au profit des collectivités locales ou organismes bénéficiaires.
23. En matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, l’avis fait apparaître le solde de l’impôt à payer après prise en compte des acomptes, des prélèvements à la source réalisés par les tiers collecteurs et des crédits d’impôt. Cette présentation est particulièrement importante depuis la généralisation du prélèvement à la source.
24. Pour les contribuables ayant opté pour le prélèvement mensuel de la taxe d’habitation ou des taxes foncières, l’avis d’imposition indique les dates et montants des prélèvements restant à effectuer, ainsi que le compte bancaire de domiciliation. Il peut aussi préciser, à titre indicatif, les échéances prévues pour l’année suivante.
25. L’administration fiscale doit prendre toutes les mesures utiles pour que l’avis soit mis en ligne ou expédié avant la date de mise en recouvrement. Si l’avis est adressé tardivement, l’impôt ne peut en principe devenir exigible qu’à compter du moment où le contribuable a effectivement été informé de la mise en recouvrement. En revanche, l’avis est réputé reçu si le contribuable a changé d’adresse sans en informer le comptable public.
26. Le contribuable peut aussi demander à son centre des Finances publiques des extraits de rôle ou des certificats de non-inscription au rôle. Ces documents sont délivrés gratuitement selon les règles prévues, notamment par les articles L. 253 et L. 104 du LPF.
Le principe de l’exigibilité de l’impôt perçu par voie de rôle
27. En application du CGI, art. 1663, l’impôt perçu par voie de rôle devient en principe exigible trente jours après la date de mise en recouvrement. Ce délai s’applique quelle que soit la date d’homologation du rôle et indépendamment de l’année au titre de laquelle l’impôt est établi. Seule compte la date de mise en recouvrement.
28. Ainsi, un impôt mis en recouvrement le 31 juillet devient normalement exigible à compter du 30 août. À partir de cette date, le comptable public peut exiger le paiement et, si nécessaire, utiliser les voies d’exécution que lui confère le caractère exécutoire du rôle.
29. Deux hypothèses principales peuvent toutefois conduire à une suspension de l’exigibilité. La première est celle où le contribuable conteste l’imposition et demande le sursis de paiement prévu à l’article L. 277 du LPF. La seconde concerne certaines impositions établies à la suite de la découverte d’agissements frauduleux, lorsque la loi permet au contribuable de surseoir au paiement sous réserve du dépôt de garanties suffisantes.
Les cas d’exigibilité immédiate prévus par la loi
30. Par exception, plusieurs situations prévues notamment par les 2 à 4 de l’article 1663 du CGI rendent l’impôt immédiatement exigible dès la mise en recouvrement du rôle. Dans ce cas, le contribuable perd le bénéfice du délai de trente jours normalement accordé pour payer.
31. Le premier cas est celui du déménagement hors du ressort du service chargé du recouvrement. Lorsque ce déménagement a pour effet de faire disparaître les meubles du débiteur qui constituent le gage du Trésor, l’impôt devient immédiatement exigible, soit dès la mise en recouvrement, soit à la date du déménagement si celui-ci intervient dans les trente jours suivant cette mise en recouvrement. Cette règle ne s’applique pas aux taxes foncières, garanties par l’immeuble imposé.
32. Le contribuable échappe toutefois à cette exigibilité immédiate s’il fait connaître, justificatifs à l’appui, son nouveau domicile. Un ordre de réexpédition définitif donné à La Poste peut constituer une justification recevable. Le changement de domicile s’entend ici du domicile fiscal réel, c’est-à-dire la résidence principale du contribuable.
33. La vente volontaire ou forcée des meubles entraîne également l’exigibilité immédiate, dès lors qu’elle prive le Trésor du gage constitué par ces biens. La vente peut être totale ou partielle. En cas de vente forcée, il s’agit par exemple d’une vente opérée par autorité de justice dans le cadre d’une procédure de saisie.
34. Le déménagement à l’étranger entraîne lui aussi l’exigibilité immédiate des impôts déjà mis en recouvrement ou en cours d’établissement. Sont notamment visés le solde de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux dus au titre des revenus antérieurs ou de l’année du départ, ainsi que les taxes foncières, la taxe d’habitation et, le cas échéant, la contribution à l’audiovisuel public due au titre de l’année concernée.
35. Dans cette hypothèse de départ à l’étranger, le paiement peut néanmoins être différé si le contribuable produit une garantie jugée suffisante par le comptable public, selon des modalités proches de celles du sursis de paiement. La garantie prend fréquemment la forme d’une caution de l’employeur.
36. L’application d’une majoration pour non-déclaration, déclaration tardive ou déclaration insuffisante des revenus et bénéfices imposables entraîne également l’exigibilité immédiate et totale des droits mis en recouvrement. Cette situation concerne en particulier l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux lorsque le contribuable n’a pas régulièrement déclaré ses revenus.
37. D’autres cas sont prévus par la loi : cession ou cessation d’entreprise, cessation d’une profession non commerciale, décès du contribuable ou de l’un des membres d’un foyer soumis à imposition commune, ainsi que certaines amendes fiscales prévues notamment aux articles 1729 B et 1729 G du CGI. Dans ces situations, l’impôt ou l’amende figurant sur le rôle devient exigible en totalité dès son émission.
38. Le LPF prévoit aussi des cas d’exigibilité immédiate, notamment lorsque le tribunal administratif applique une majoration des droits contestés à tort dans le cadre d’un sursis de paiement ayant entraîné un retard abusif, ou encore pour certaines impositions établies par taxation d’office au nom de personnes changeant fréquemment de lieu de séjour.
39. Dans tous ces cas, le comptable peut réclamer immédiatement le paiement et, le cas échéant, engager des poursuites sans attendre l’expiration du délai de trente jours. En revanche, cette exigibilité immédiate n’a pas d’effet sur les règles propres à la majoration pour paiement tardif prévue à l’article 1730 du CGI.
Actualité du 30 juin 2020 : précisions sur les modalités de paiement de l’impôt sur le revenu
40. L’actualité administrative du 30/06/2020 relative à l’IR – REC a apporté des précisions sur les modalités de paiement de l’impôt sur le revenu, en lien avec le CGI, art. 1680 et la loi de finances pour 2019. Cette évolution s’inscrit dans le mouvement de dématérialisation et de modernisation du paiement de l’impôt, particulièrement sensible depuis la montée en puissance du paiement en ligne et du prélèvement à l’échéance.
41. Le paiement de l’impôt sur le revenu obéit désormais à des règles qui favorisent les modes de paiement dématérialisés, notamment lorsque le montant à acquitter dépasse certains seuils légaux. Le contribuable peut être amené à utiliser le paiement direct en ligne, le prélèvement mensuel ou le prélèvement à l’échéance, sous réserve des dispositifs applicables à la période considérée.
42. Ces précisions sont importantes car elles complètent les règles de mise en recouvrement et d’exigibilité : une fois l’avis émis et l’impôt devenu exigible, encore faut-il respecter les modalités de paiement imposées ou autorisées par les textes. L’obligation de paiement dématérialisé participe ainsi de la bonne exécution du recouvrement fiscal par la DGFiP.
Synthèse pratique
43. En résumé, la mise en recouvrement intervient après l’homologation du rôle, lequel devient un titre exécutoire. Le contribuable est ensuite informé par l’avis d’imposition, qui précise notamment la date de mise en recouvrement, la date limite de paiement et les conditions d’exigibilité.
44. En règle générale, l’impôt est exigible trente jours après la mise en recouvrement. Mais la loi prévoit plusieurs cas d’exigibilité immédiate, notamment en cas de déménagement, de vente de meubles, de départ à l’étranger, de majoration pour défaut déclaratif, de cessation d’activité ou encore de certaines amendes fiscales.
45. Enfin, le recouvrement ne se limite pas à la seule émission du rôle : il s’appuie aussi sur les règles d’information du redevable, sur les documents fiscaux disponibles, sur les modalités de paiement de l’impôt sur le revenu et sur les garanties procédurales offertes au contribuable, comme le sursis de paiement dans les conditions prévues par le LPF.
Pour en savoir plus
BOFiP – REC – Mise en recouvrement et paiement des impôts des particuliers
CGI, article 1658 ou article lié sur Légifrance
CGI, article 1680 ou article lié sur Légifrance
LPF ou CGI, article sur Légifrance
BOFiP – Références doctrinales complémentaires
BOFiP – Imposition commune et solidarité
BOFiP – Paiement et recouvrement
BOFiP – Doctrine générale complémentaire
BOFiP – Garanties et recouvrement
BOFiP – Prélèvement à la source
BOFiP – Acomptes d’impôt sur le revenu
BOFiP – Complément de retenue à la source
Exigibilité de l’impôt sur Légifrance
Sources principales : BOFiP-Impôts, CGI, LPF, Légifrance, impots.gouv.fr.
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