Cession de droits démembrés : quelle assiette ENR appliquer ?

ENR – Cessions de droits démembrés : Assiette de la taxation et Série/Division (à partir du 19/11/2013)

Des précisions sont apportées sur les modalités de taxation des transmissions de droits démembrés d’immeubles au regard des dispositions de l’article 669 du code général des impôts (CGI). Ces précisions visent à encadrer, d’une part, la détermination de l’assiette applicable à l’opération de transmission et, d’autre part, l’incidence éventuelle de la valorisation contractuelle (prix stipulé) sur le calcul des droits de mutation.

1. Cadre juridique : article 669 du CGI et taxation des droits démembrés

Les transmissions portant sur des droits démembrés d’immeubles (notamment selon la logique classique de la nue-propriété et de l’usufruit) s’inscrivent dans le champ des règles de taxation prévues par l’article 669 du CGI.

Au regard de ce texte, l’enjeu fiscal principal consiste à déterminer la valeur servant de base à l’établissement des droits de mutation, en particulier lorsque la transaction ou l’acte met en jeu des droits distincts du droit de propriété plein.

La présente actualité précise les modalités de taxation applicables à ces transmissions, confirmant que l’application de l’article 669 du CGI n’est pas seulement théorique : elle conditionne concrètement l’assiette retenue par l’administration.

2. Modalités de taxation des transmissions : rappel et clarification

Des précisions sont apportées sur les modalités de taxation des transmissions de droits démembrés d’immeubles au regard des dispositions de l’article 669 du CGI.

Autrement dit, l’analyse fiscale doit conduire à retenir la valeur pertinente pour la liquidation. Cette logique s’exprime notamment à travers la question de savoir quelle valeur est opposable pour calculer les droits : la valeur contractuelle (ou celle fixée dans l’acte) ou la valeur résultant de l’application du barème de l’article 669 du CGI.

3. Apport de la réponse ministérielle Grosskost : évaluation de la nue-propriété et non-application du barème à l’évaluation

3.1. Référence : RM Grosskost n° 55 175

Conformément à la réponse ministérielle Grosskost (RM Grosskost n° 55 175, JO AN 28 juin 2005 p.6466), il est rappelé que l’évaluation de la nue-propriété d’un bien apporté à une société peut être fixée sans utiliser le barème de l’article 669 du CGI.

La portée de cette règle, telle que rappelée, est la suivante : dans le cadre spécifique de l’apport de la nue-propriété à une société, la valeur retenue pour l’évaluation n’est pas nécessairement contrainte par le barème légal.

3.2. Distinction essentielle : évaluation vs liquidation des droits de mutation

Toutefois, et c’est l’élément déterminant, la réponse ministérielle opère une distinction entre :

1. l’évaluation de la nue-propriété (qui peut être fixée sans recourir au barème).
2. la liquidation des droits de mutation dus (qui demeure soumise au barème, dans les conditions exposées).

Ainsi, l’absence d’obligation de recourir au barème au stade de la détermination de la valeur n’emporte pas, par elle-même, une dispense au stade du calcul des droits.

4. Effet pour l’administration fiscale : valeur résultant de l’application du barème, y compris si le prix stipulé diffère

En revanche, pour la liquidation des droits de mutation dus à cette occasion, l’administration fiscale retiendra la valeur telle qu’elle résulte de l’application du barème, et ce :

1. lorsque le prix stipulé sera inférieur à la valeur vénale, mais aussi
2. lorsque le prix stipulé sera supérieur.

Cette précision, reprise dans l’actualité, neutralise l’idée selon laquelle la liberté d’évaluation (au stade contractuel) pourrait conduire à une assiette calculée uniquement sur la base du prix stipulé.

En conséquence, la valeur issue de l’application du barème de l’article 669 du CGI s’impose à la liquidation, quelle que soit la direction de l’écart entre le prix stipulé et la valeur vénale.

5. Document lié et doctrine : BOI-ENR-DMTOI-10-10-10

Le commentaire de doctrine administrative auquel il est fait référence est identifié comme suit :

BOI-ENR-DMTOI-10-10-10 : Mutations de propriété à titre onéreux d’immeubles – Mutations autres que les échanges – Champ d’application.

Ce document lié éclaire le champ d’application et, plus généralement, la manière dont l’administration appréhende les opérations qualifiées de mutations de propriété à titre onéreux portant sur des immeubles, et notamment lorsqu’elles s’articulent avec des catégories de droits (droits démembrés, etc.).

Le signataire du document lié est indiqué comme suit : Jean-Pierre Lieb, chef du service juridique de la fiscalité.

6. Série/Division : ENR – DMTOI

Le sujet est classé sous l’intitulé :

ENR – DMTOI

Il s’inscrit dans la logique documentaire des transmissions et mutations immobilières, en particulier au regard des règles relatives à la taxation et aux modalités d’assiette, notamment pour les opérations impliquant des droits démembrés.

7. Texte source : article Légifrance relatif au CGI

Les textes cités sont rattachés à l’architecture du CGI et à leur accessibilité via les bases juridiques publiques. Le lien fourni renvoie à l’article sur Légifrance :

https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000006310173/2003-12-31

8. Justification parlementaire : question sur la réponse Grosskost

La référence parlementaire associée à la réponse ministérielle Grosskost est accessible via le site de l’Assemblée nationale :

http://questions.assemblee-nationale.fr/q12/12-55175QE.htm

Cette source complète la compréhension de la portée de la réponse ministérielle, en particulier sur la distinction entre l’évaluation et la liquidation des droits.

9. Doctrine fiscale : BOFiP et commentaire sur la règle

La doctrine fiscale mentionnée est disponible sur BOFiP. Le lien fourni est :

https://bofip.impots.gouv.fr/doctrine/pgp/3289-PGP

Ce document s’inscrit dans la lecture d’ensemble des règles applicables aux mutations et à leurs paramètres d’assiette, en cohérence avec l’article 669 du CGI et la mise en œuvre pratique du barème.

10. Synthèse juridique (mots-clés)

Pour mémoire, les principaux éléments à retenir, tels qu’ils ressortent du texte, sont les suivants :

• Taxation des transmissions de droits démembrés d’immeubles au regard de l’article 669 du CGI.
• En matière d’apport avec nue-propriété à une société, l’évaluation peut être fixée sans utiliser le barème de l’article 669 du CGI (RM Grosskost n° 55 175, JO AN 28 juin 2005 p.6466).
• Mais, pour la liquidation des droits de mutation dus, l’administration retient la valeur résultant du barème que le prix stipulé soit inférieur ou supérieur à la valeur vénale.
• Référence doctrine : BOI-ENR-DMTOI-10-10-10 (mutations à titre onéreux, autres que les échanges, champ d’application).
• Classement : ENR – DMTOI, pour les opérations relevant de la Série/Division correspondante.

11. Pour en savoir plus

• Article du CGI sur Légifrance (référence fournie)
• Question / réponse parlementaire (Grosskost) – Assemblée nationale (référence fournie)
• BOFiP – Doctrine fiscale (référence fournie)