Abus de droit fiscal : la soulte versée lors d’un apport de titres ne bénéficie pas du report d’imposition si elle n’a d’autre finalité que l’appréhension de liquidités en franchise d’impôt

Lorsqu’une soulte est versée lors d’un apport de titres bénéficiant du report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du CGI, l’administration peut invoquer l’abus de droit (article L. 64 du livre des procédures fiscales) si cette soulte n’a aucune justification économique pour la société bénéficiaire. Le respect du seuil de 10 % de la valeur nominale des titres reçus ne suffit pas à écarter cette qualification. Une fois l’avis du comité de l’abus de droit fiscal rendu, le contribuable supporte la charge de la preuve pour démontrer l’intérêt économique réel de l’opération. L’absence de dilution de l’apporteur, l’absence de difficulté de parité d’échange et le financement de la soulte par des distributions de dividendes constituent des indices d’abus.

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Lorsqu’une soulte est versée lors d’un apport de titres bénéficiant du report d’imposition, l’administration peut invoquer l’abus de droit si cette soulte n’a aucune justification économique pour la société bénéficiaire. Le respect du seuil de 10 % ne suffit pas à écarter cette qualification. Une fois l’avis du comité de l’abus de droit rendu, le contribuable supporte la charge de la preuve pour démontrer l’intérêt économique réel. L’absence de dilution et le financement par distributions constituent des indices d’abus.

Un associé unique a apporté la totalité de ses actions d’une SASU à une SAS holding créée à cet effet. En contrepartie, il a reçu des parts de la holding et une soulte de 342 000 euros, inscrite à son compte courant d’associé. Cette soulte représentait 9,9 % de la valeur nominale des titres reçus et a bénéficié du report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du CGI. L’administration fiscale a considéré que le versement de cette soulte constituait un abus de droit, car il n’avait d’autre finalité que de permettre à l’apporteur d’appréhender des liquidités en franchise immédiate d’impôt. Le comité de l’abus de droit fiscal a confirmé cette position. L’apporteur a contesté cette qualification devant les juridictions administratives.

• La soulte doit respecter l’objectif légal du report d’imposition.
• Le contribuable doit établir un motif autre que l’atténuation de la charge fiscale.
• L’opération doit présenter un intérêt économique réel pour la société bénéficiaire.
• La soulte ne doit pas servir exclusivement à appréhender des liquidités disponibles.
• La justification doit être probante, notamment concernant la restructuration invoquée.
• La substitution de base légale doit préserver les garanties procédurales du contribuable.
• L’abattement pour durée de détention doit être appliqué au calcul de la plus-value.

• Inscription de la soulte de 342 000 euros au compte courant d’associé.
• Remboursement de la soulte dès le 31 janvier 2014.
• Versement de dividendes de 300 000 euros par la société apportée.
• Avance de 400 000 euros sur la distribution de l’exercice suivant.
• Contrôle du contribuable sur les sociétés et absence de dilution du capital.
• Avis favorable du comité de l’abus de droit fiscal du 10 avril 2018.

Le contribuable conserve l’imposition de la soulte comme plus-value mobilière, mais bénéficie d’un abattement de 50 % et de la décharge des prélèvements sociaux mal catégorisés. L’administration peut maintenir l’impôt sur le revenu par substitution de base légale, tandis que la société doit pouvoir justifier l’intérêt économique d’une soulte.

• Réduire la base imposable de 171 000 euros.
• Décharger les prélèvements sociaux et pénalités correspondantes.
• Maintenir l’impôt sur le revenu sur le fondement de l’article 150-0 A.
• Documenter l’intérêt économique et financier de toute soulte.
• Vérifier la catégorie fiscale applicable et les garanties procédurales.

À faire

• Documenter l’intérêt économique précis de la restructuration.
• Justifier la méthode d’évaluation et la parité des titres.
• Tracer l’origine des fonds versés au titre de la soulte.
• Contrôler le respect du seuil légal de 10 %.
• Vérifier l’abattement applicable à la durée de détention.

À éviter

• Inscrire une soulte sans justification économique contemporaine.
• Financer la soulte par des dividendes anticipés non documentés.
• Présenter le seul respect du seuil de 10 % comme une garantie.
• Confondre revenus de capitaux mobiliers et plus-value mobilière.
• Négliger la charge de preuve après l’avis du comité fiscal.

L’abus de droit fiscal en matière de soulte versée lors d’un apport de titres

Lorsque l’administration fiscale se conforme à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal, le contribuable supporte la charge de la preuve pour établir que la soulte n’était pas constitutive d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. L’absence de justification probante de l’intérêt économique pour la société bénéficiaire de prévoir le versement d’une soulte caractérise une appréhension de liquidités en franchise d’impôt, dès lors que la soulte a été financée par une distribution de dividendes et que l’apporteur demeurait l’associé ultra-majoritaire sans dilution de sa participation.

Le respect du seuil de 10 % et la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit

Le respect du seuil de 10 % de la valeur nominale des titres reçus prévu à l’article 150-0 B ter du CGI ne fait pas obstacle à la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit. Le législateur a institué ce mécanisme de report d’imposition pour favoriser les restructurations d’entreprises justifiées par un intérêt économique réel, non pour permettre l’appréhension de liquidités en franchise d’impôt par le seul respect d’un seuil quantitatif.

La substitution de base légale et l’imposition de la soulte en tant que plus-value de cession de valeurs mobilières

Lorsque l’administration a remis en cause le report d’imposition de la soulte au titre de l’abus de droit, la soulte ne pouvait être soumise à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (article 109-1, 2° du CGI) mais devait l’être en tant que plus-value de cession de valeurs mobilières (article 150-0 A du CGI), ouvrant droit à l’abattement pour durée de détention prévu à l’article 150-0 D du CGI.

Article L. 64 du livre des procédures fiscales, Article 150-0 A du code général des impôts, Article 150-0 B ter du code général des impôts, Article 150-0 D du code général des impôts, Article 109-1 du code général des impôts, Article 1727 du code général des impôts, Article 1729 du code général des impôts

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