Droits d’auteur : champ du taux réduit de 10 % et principales exclusions

I. Abonnements aux services de télévision : distinction entre services linéaires et non linéaires

1. Le b octies de l’article 279 du CGI soumet au taux réduit de 10 % de la TVA les abonnements souscrits par les usagers afin de recevoir les services de télévision mentionnés à l’article 2 de la loi n° 86-1067 du 30 septembre 1986 relative à la liberté de communication. Un service de télévision, au sens du quatrième alinéa de cet article, est un service de communication au public par voie électronique qui remplit deux conditions cumulatives : il est destiné à être reçu simultanément par l’ensemble du public ou par une catégorie de public, et son programme principal est composé d’une suite ordonnée d’émissions comportant des images et des sons. Cette définition est indépendante du réseau de communications électroniques utilisé (satellite, câble, ADSL, fibre optique, téléphonie mobile, etc.) et rejoint les critères de l’article 6 ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 (existence d’une « grille de programme »).

2. À l’inverse, la réception de contenus audiovisuels à la demande, via un réseau de radiodiffusion, de télévision, Internet ou un réseau analogue, pour l’écoute ou la visualisation de programmes au moment choisi par l’utilisateur et à sa demande individuelle, ne constitue pas un service de télévision, mais un service électronique relevant du taux normal de TVA (règlement n° 282/2011, art. 6 ter). Sont ainsi visés : les services de rattrapage permettant de visualiser des programmes avant ou après leur diffusion linéaire, les services de médias audiovisuels à la demande (SVAD) dont le contenu est indépendant de tout service de télévision, et, plus généralement, tout service d’accès par voie électronique à des contenus audiovisuels ne répondant pas aux conditions cumulatives de simultanéité et de suite ordonnée. Cette distinction entre services linéaires et services non linéaires est centrale pour l’application du taux réduit de 10 %.

II. Couplage commercial de services linéaires et d’autres services : opération unique ou opérations distinctes

3. Dans la pratique, les offres commerciales combinent fréquemment des services linéaires (télévision) et des services non linéaires (rattrapage enrichi, SVAD), ainsi que d’autres services ou biens relevant de taux différents (services de communications électroniques, livres numériques, équipements de communication). La question est alors de savoir si ces éléments doivent être taxés chacun à son taux propre ou s’ils doivent être regroupés en une opération unique soumise à un taux unique. Le BOI-TVA-CHAMP-60 fournit la méthode d’analyse : il s’agit d’identifier, du point de vue du consommateur moyen, les éléments caractéristiques de l’opération, de déterminer si certains services sont accessoires à d’autres, et d’apprécier l’existence de liens économiques étroits entre les éléments (prix forfaitaire, durée d’engagement, impossibilité de dissocier les droits d’accès).

4. Trois situations sont distinguées. Premièrement, lorsque les services non linéaires sont accessoires aux services linéaires, l’ensemble est taxé au taux réduit de 10 %. C’est le cas lorsque le service non linéaire n’est qu’une fonctionnalité de rattrapage permettant au spectateur de visionner un contenu manqué, sans remettre substantiellement en cause la double condition de diffusion simultanée et ordonnée. Tant que les programmes en rattrapage restent disponibles sur des périodes au plus égales à un mois après leur diffusion, ou sur des durées justifiées par la nature du programme (séries mensuelles, compétitions sportives, émissions d’actualité), le caractère accessoire est préservé. D’autres fonctionnalités améliorant l’utilisation du service linéaire (visionnage sur plusieurs écrans, programmation d’enregistrements) sont également considérées comme accessoires.

5. Deuxièmement, lorsque les services linéaires sont dissociables des autres services non accessoires, ils peuvent être taxés séparément : les services linéaires (et leurs accessoires) au taux de 10 %, les services non linéaires au taux normal ou à un autre taux réduit selon leur nature. Cette dissociation est possible, par exemple, lorsque les services linéaires sont commercialisés sous la forme d’un droit d’accès et que le consommateur peut, en sus, acquérir individuellement des contenus à la demande à un prix cohérent avec leur valeur, ou lorsque les services linéaires et non linéaires sont proposés sous forme de droits d’accès distincts regroupés dans une même offre, mais avec une capacité réelle de dissociation (possibilité de renoncer à l’option SVAD en cours de contrat et de bénéficier d’une baisse de prix). L’exemple d’une offre combinant un bouquet de chaînes (engagement de 12 mois) et une option SVAD mensuelle résiliable illustre cette situation : l’offre peut être scindée en deux opérations, l’une à 10 %, l’autre à 20 %.

6. Troisièmement, lorsque les services linéaires ne sont pas dissociables des autres services non accessoires, l’ensemble du prix est taxé au taux le plus élevé parmi ceux dont relèvent les services principaux (CGI, art. 278-0). Ainsi, une offre par abonnement comprenant, pour un tarif unique et de manière indissociable, un service de télévision et un droit d’accès à des plateformes de SVAD, ces éléments étant équivalents pour le consommateur, relève du taux normal. De même, une offre combinant indissociablement un service de télévision (10 %) et un accès à un catalogue de livres numériques (5,5 %) est globalement soumise au taux de 10 %. La circonstance qu’un service supplémentaire soit proposé sans supplément de prix ou à prix modique ne suffit pas à le qualifier d’accessoire, surtout lorsque la contrepartie réside dans une durée d’engagement contractuel plus longue ou dans une mutualisation des coûts entre services.

III. Prestations de soins thermaux, aide juridictionnelle et cessions de droits patrimoniaux

7. Le a quinquies de l’article 279 du CGI prévoit que le taux réduit s’applique aux prestations de soins dispensées par les établissements thermaux autorisés dans les conditions fixées par l’article L. 162-21 du code de la sécurité sociale. Le taux réduit s’applique aux pratiques thermales constituant des soins (reconnues comme participant au traitement de maladies ou d’affections), dispensées par des établissements autorisés et remboursables par la sécurité sociale dès lors qu’elles sont prévues par la convention passée avec les caisses. Il bénéficie aux établissements thermaux de deuxième classe (tarifs administrés) et aux établissements de première classe et hors classe (tarifs libres) dont les prestations sont susceptibles d’être prises en charge. Il s’applique à la totalité du forfait de cure (18 ou 21 jours) dès lors que la cure est prescrite par un médecin et fait l’objet d’une prise en charge totale ou partielle, ainsi qu’aux soins supplémentaires prescrits et remboursés. Les pratiques thermales prévues par la convention, même sans prescription ou sans prise en charge effective (curistes libres), peuvent également bénéficier du taux réduit. En revanche, les prestations des établissements de thalassothérapie demeurent soumises au taux normal.

8. Les ventes de biens et prestations de services autres que les soins thermaux effectuées par les établissements thermaux sont soumises au taux qui leur est propre. Les ventes d’eau thermale, les prestations d’hébergement et de restauration (hors boissons alcooliques) bénéficient du taux réduit, tandis que les sommes versées par les praticiens et auxiliaires médicaux exerçant à titre libéral (loyers, redevances, mise à disposition de locaux, de personnel, de matériel) sont imposables au taux normal. Les forfaits gymnastique, soins esthétiques, locations de linge et autres prestations de bien-être relèvent également du taux normal. Les cures diverses proposées pour un tarif forfaitaire et combinant pratiques thermales et autres prestations (semaine privée, forfait revitalisation, cure anti-tabac) doivent faire l’objet d’une analyse au cas par cas au regard des articles 257 ter et 278-0 du CGI et des règles relatives aux offres composites (BOI-TVA-CHAMP-60, BOI-TVA-LIQ-10) pour déterminer si l’on se trouve en présence d’une opération unique et, le cas échéant, identifier les éléments accessoires.

9. S’agissant des prestations effectuées par les avocats et les avoués dans le cadre de l’aide juridictionnelle, la CJUE, 17 juin 2010, aff. C-492/08, Commission c/ France, a jugé que les prestations pour lesquelles les avocats sont indemnisés totalement ou partiellement par l’État doivent être soumises au taux normal de la TVA. Cette décision a conduit à harmoniser le taux applicable à l’ensemble des prestations des avocats et avoués, qu’elles soient réalisées dans le secteur libre ou dans le cadre de l’aide juridictionnelle, mettant fin à un régime dérogatoire antérieur. Elle illustre la volonté de la Cour d’assurer une neutralité fiscale entre les différentes formes de rémunération des services juridiques.

10. Enfin, le g de l’article 279 du CGI organise le régime des cessions de droits patrimoniaux consenties par les auteurs des œuvres de l’esprit et les artistes-interprètes, en les soumettant au taux réduit de 10 %, sous réserve des exclusions (œuvres d’architecture, logiciels, œuvres visées à l’art. 279 bis). Les droits portant sur les œuvres cinématographiques et les livres bénéficient de ce taux, avec un taux de 5,5 % pour certaines cessions de droits cinématographiques (représentations en salles ou festivals). Les droits d’auteur perçus par les traducteurs d’œuvres de l’esprit suivent le même régime. Ce dispositif s’articule avec les règles générales applicables aux auteurs et interprètes (BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-20) et avec les commentaires relatifs aux organismes de gestion collective, qui ne sont redevables de la TVA que sur leurs frais de gestion lorsqu’ils collectent des rémunérations pour copie privée ou d’autres droits non constitutifs de prestations de services au sens de la TVA.