Imposition des revenus distribués : contestation des cotisations et pénalités fiscales

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… A… a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par une ordonnance de la présidente de la 4ème chambre du tribunal administratif de Toulon prise en application des dispositions de l’article R. 351-3 du code de justice administrative, la demande a été transmise au tribunal administratif de Nice.

Par un jugement n° 2301655 du 12 décembre 2024, le tribunal administratif de Nice a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 février 2025 et le 9 octobre 2025, M. A…, représenté par Me Peltier-Féat, demande à la cour :

1. d’annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 12 décembre 2024 ;
2. de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;
3. de mettre à la charge de l’État la somme de 1 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

• l’administration fiscale a méconnu les articles L. 253 et L. 256 du livre des procédures fiscales dès lors qu’il n’a pas reçu d’avis d’imposition ;
• le défaut de notification de l’avis d’imposition prive le contribuable d’une garantie essentielle ;
• en l’absence d’acte interruptif de prescription intervenu avant le 31 décembre 2021, l’administration ne pouvait plus exercer son droit de reprise ;
• l’administration a ainsi méconnu les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-REC-PART-10-10 ;
• c’est à tort que l’administration a regardé la somme de 45 000 euros correspondant aux loyers d’un appartement situé à Beausoleil comme un avantage occulte consenti par la société à responsabilité limitée (SARL) Commerce et Développement des Bijouteries Atlantide (CDBA) ;
• c’est à tort que l’administration a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers une somme de 15 000 euros correspondant à des salaires ;
• l’administration a ainsi méconnu les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-RSA-CHAMP-10-10-10-20, § 210 ;
• à titre subsidiaire, la somme de 15 000 euros doit être déduite des traitements et salaires déclarés ;
• la majoration visée au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts et appliquée à la base d’imposition est contraire à l’article 1er du premier protocole additionnel de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, ainsi qu’il résulte de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme n° 26604/16 Waldner c/ France du 7 décembre 2023 ;
• la direction générale des finances publiques est incompétente pour asseoir et recouvrer les prélèvements sociaux sur les dividendes perçus par un gérant majoritaire ;
• l’administration n’était pas fondée à faire application de la majoration pour manquement délibéré.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 29 avril 2025 et le 28 octobre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A… ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 10 octobre 2025, la clôture de l’instruction, initialement fixée au 16 octobre 2025, a été reportée au 6 novembre 2025.

Le mémoire présenté pour M. A…, enregistré le 6 novembre 2025, après la clôture d’instruction précitée, n’a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

• le rapport de Mme C…,
• les conclusions de M. Ury, rapporteur public,
• et les observations de Me Peltier-Féat, représentant M. A….

Considérant ce qui suit :

1. M. A… est gérant et associé de la SARL CDBA. A l’issue d’une vérification de comptabilité de cette société et d’un contrôle sur pièces des déclarations de M. A…, ce dernier a notamment été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2015, à raison des revenus considérés comme distribués par la société à son bénéfice. Il relève appel du jugement du 12 décembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d’impôt et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 253 du livre des procédures fiscales :  » Un avis d’imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs (…) « . Aux termes de l’article L. 256 du même livre :  » Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n’a pas été effectué à la date d’exigibilité (…) « .

3. Dans le cadre d’un contentieux d’assiette, les irrégularités dont sont, le cas échéant, entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l’impôt. Par suite, M. A… ne peut utilement se prévaloir, au soutien de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti, de la circonstance que l’avis d’imposition correspondant aurait été libellé à une adresse postale erronée et qu’il ne lui aurait pas valablement été notifié. Au demeurant le pli contenant l’avis d’imposition a été envoyé à M. A… par lettre recommandée avec avis de réception à la dernière adresse connue de l’administration, et retourné à cette dernière avec la mention  » destinataire inconnu à l’adresse « . Par conséquent, M. A…, auquel aucun avis de mise en recouvrement n’a été adressé, ne peut utilement soutenir que l’administration aurait méconnu les articles L. 253 et L. 256 du livre des procédures fiscales au motif qu’il n’a pas reçu d’avis d’imposition. Pour les mêmes motifs, doit en tout état de cause être écarté le moyen tiré de ce que M. A… aurait été privé d’une garantie essentielle du fait du défaut de notification d’un avis d’imposition.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne le droit de reprise de l’administration :

4. En premier lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales :  » Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (…) « . Aux termes de l’article L. 189 du même livre :  » La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification (…) « .

5. M. A… ne conteste pas avoir reçu la proposition de rectification du 18 décembre 2018 avant l’expiration du délai de reprise prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. La notification de cette proposition de rectification a ainsi régulièrement interrompu la prescription. De plus, l’absence de notification régulière de l’avis d’imposition, circonstance postérieure à l’établissement des impositions, aurait été en tout état de cause sans incidence sur l’interruption de la prescription. Par conséquent, contrairement à ce qui est soutenu, le droit de reprise n’était pas expiré en 2020, lorsque l’administration a établi les suppléments d’impôt relatifs à l’année 2015.

6. En second lieu, le requérant n’est pas fondé à se prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales des termes de la doctrine administrative référencée BOI-REC-PART-10-10, dès lors que cette doctrine traite de l’exigibilité de l’impôt et non du délai de prescription.

En ce qui concerne les revenus distribués :

7. Aux termes de l’article 53 A du code général des impôts :  » (…) les contribuables (…) sont tenus de souscrire chaque année (…) une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l’année ou de l’exercice précédent (…) « . Aux termes de l’article 54 bis du même code :  » Les contribuables visés à l’article 53 A (…) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel « . Aux termes de l’article 111 de ce code :  » Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) c. Les rémunérations et avantages occultes (…) « . Doivent être imposées comme avantages occultes mentionnés au c de l’article 111 précité les dépenses effectivement exposées et concourant au financement d’un avantage en nature qui n’a pas été explicitement inscrit en comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l’article 54 bis du même code.

8. En premier lieu, il résulte de l’instruction que le 31 décembre 2015, la SARL CDBA a comptabilisé au débit d’un compte de charges une somme de 45 000 euros correspondant selon le libellé à des loyers relatifs à un appartement situé à Beausoleil, avec pour contrepartie le crédit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. A…. Ces loyers sont relatifs à un appartement pris en location depuis 2014 par la société Alexander, dont M. A… est également gérant et associé. L’administration a considéré que cette somme correspondait à un avantage occulte imposable entre les mains de M. A… sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts. Si M. A… fait valoir qu’il n’était pas le bénéficiaire des sommes versées au propriétaire de l’appartement et que le logement ne constituait pas sa résidence principale, il ne produit aucun élément de nature à contredire les constatations de l’administration selon lesquelles les quittances de loyer étaient établies à son nom, alors qu’il a d’ailleurs déclaré ce logement comme son domicile sur sa déclaration de revenus à partir du 1er janvier 2016. Il ne produit en outre aucun élément à l’appui de ses allégations relatives à l’intérêt pour l’exploitation de la SARL CDBA de la prise en charge de ces loyers. Par conséquent, alors que la comptabilisation de ces loyers correspondant à des dépenses personnelles, quand bien même elles sont inscrites au crédit du compte courant d’associé de M. A…, ne répond pas l’exigence d’une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu’elle résulte des dispositions précitées de l’article 54 bis du code général des impôts, c’est à bon droit que l’administration a regardé la somme de 45 000 euros comme constituant un avantage occulte imposable entre les mains de M. A… sur le fondement du c de l’article 111 du même code.

9. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction qu’une somme de 15 000 euros a été portée le 31 décembre 2015 au crédit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. A… dans les écritures de la SARL CDBA avec le libellé  » indemnité de gérance 2015 « . L’administration a considéré que cette somme constituait un avantage occulte, dès lors qu’il résultait du procès-verbal de l’assemblée générale des associés de la SARL CDBA que M. A… n’avait perçu en 2015 aucune rémunération en qualité de gérant. M. A… ne produit aucun élément démontrant que contrairement aux mentions du procès-verbal de l’assemblée générale du 30 juin 2016, il aurait été décidé de lui allouer une indemnité de gérance au titre de l’année 2015. Par conséquent, alors même que la somme a été inscrite au crédit du compte courant en tant qu’indemnité de gérance, l’administration était fondée à estimer qu’elle ne correspondait pas à une rémunération et que faute d’inscription explicite en comptabilité, elle devait être regardée comme un avantage occulte consenti à M. A…. Ce dernier n’est dès lors pas fondé à soutenir que la somme de 15 000 euros ne pouvait être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

10. En troisième lieu, M. A…, qui ne démontre pas avoir déclaré la somme de 15 000 euros mentionnée au point précédent dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l’année 2015, n’est pas fondé à soutenir qu’elle devrait être déduite de ses revenus déclarés.

11. En quatrième lieu, en l’absence de doctrine administrative référencée BOI-RSA-CHAMP-10-10-10-20, paragraphe 210, le moyen tiré de la méconnaissance des commentaires administratifs qui seraient publiés sous cette référence ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne l’application du 7 de l’article 158 du code général des impôts :

12. Aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts :  » Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / (…) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice (…) « .

13. Pour contester l’application qui lui a été faite de ces dispositions, M. A… se prévaut de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’Homme le 7 décembre 2023, Waldner c. France (n° 26604/16), par lequel la Cour a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, l’application du coefficient prévu au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents d’un organisme de gestion agréé, aux motifs que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé ne reposait pas sur une base raisonnable en ce qu’elle allait à l’encontre de la philosophie générale du système fiscal français reposant sur des déclarations présumées faites de bonne foi et que cette majoration entraînait une surcharge financière disproportionnée. M. A… soutient que la majoration prévue au 2° du 7 du même article 158, en tant qu’elle est appliquée aux distributions occultes mentionnées au c de l’article 111 du code général des impôts, méconnaîtrait également l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

14. Toutefois, en adoptant les dispositions citées au point 12, le législateur a entendu lutter contre les formes d’appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25%. La règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l’encontre de la  » philosophie générale  » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. L’application d’une majoration d’assiette de 25% entretient un rapport raisonnable avec le but légitime de lutte contre l’évasion fiscale poursuivi par le législateur. Par suite, les dispositions citées au point 12 ne peuvent être regardées comme aboutissant à imposer une surcharge financière disproportionnée en méconnaissance des exigences de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

En ce qui concerne les prélèvements sociaux :

15. D’une part, aux termes de l’article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable au présent litige :  » Les cotisations d’assurance maladie et maternité, d’allocations familiales et d’assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l’article L. 133-6-8 du présent code sont assises sur leur revenu d’activité non salarié. / Ce revenu est celui retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu (…) Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l’article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d’émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil d’Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise en compte des sommes versées en compte courant (…) « . Aux termes de l’article L. 136-3 du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige :  » Sont soumis à la contribution due par les travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l’article L. 133-6-8 les revenus professionnels des travailleurs indépendants non agricoles. / La contribution due par les travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l’article L. 133-6-8 est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l’article L. 131-6 (…) « . Aux termes de l’article L. 136-6 de ce code, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale :  » I.-Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l’établissement de l’impôt sur le revenu, à l’exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : / c) Des revenus de capitaux mobiliers ; (…) / III. – La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II (…) est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l’impôt sur le revenu (…) « . D’autre part, aux termes de l’article R. 131-2 du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige :  » Pour l’application du troisième alinéa de l’article L. 131 6 : / 1° Les apports retenus pour la détermination du capital social sont les apports en numéraire intégralement libérés et les apports en nature à l’exclusion de ceux constitués par des biens incorporels qui n’ont fait l’objet ni d’une transaction préalable en numéraire ni d’une évaluation par un commissaire aux apports ; / 2° Les sommes versées en compte courant correspondent au solde moyen annuel du compte courant d’associé. Ce solde moyen annuel est égal à la somme des soldes moyens du compte courant de chaque mois divisée par le nombre de mois compris dans l’exercice ; / 3° Le montant du capital social, des primes d’émission et des sommes versées en compte courant d’associé est apprécié au dernier jour de l’exercice précédant la distribution des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts et le versement des revenus visés au 4° de l’article 124 du même code « .

16. Il résulte des dispositions citées au point précédent que, si les revenus distribués ont en principe le caractère de revenus de capitaux mobiliers passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, ceux mentionnés à l’article 111 du code général des impôts et perçus par le travailleur non salarié non agricole doivent être regardés, pour leur assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d’activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d’émission, ainsi que des sommes versées en compte courant.

17. Les éléments versés au dossier par M. A…, ainsi que le fait valoir le ministre, ne sont en tout état de cause suffisants ni pour établir le montant du capital social de la SARL CDBA et, le cas échéant, le montant des primes d’émission ni pour justifier le montant du solde moyen annuel du compte courant d’associé dont il fait état, alors qu’il est le seul en mesure de produire des justificatifs à cet égard. Par suite, à supposer qu’il ait été travailleur non salarié de la SARL CDBA, il n’établit pas que les revenus distribués par cette société et imposables entre ses mains à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015, sur le fondement des dispositions précitées du c de l’article 111 du code général des impôts, excèdent 10 % du capital social de cette société, des primes d’émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit, à retenir dans les conditions prévues par les dispositions précitées des articles L. 131-6 et R. 131-2 du code de la sécurité sociale. Dans ces conditions, le requérant n’est pas fondé à soutenir, au soutien de ses conclusions tendant à la décharge des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine auxquels il a été assujetti à raison de ces revenus réputés distribués, que, conformément aux dispositions précitées de cet article L. 131-6, tout ou partie de ces revenus aurait dû être regardée comme des revenus d’activité ne relevant pas du pouvoir de la compétence de la direction générale des finances publiques.

Sur les pénalités :

18. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts :  » Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) « .

19. Pour justifier l’application des pénalités pour manquement délibéré aux suppléments d’impôt mis à la charge de M. A…, l’administration a relevé que l’intéressé, en qualité de gérant et associé de la SARL CDBA et de différentes sociétés commerciales, ne pouvait ignorer l’exigence de valorisation et de comptabilisation des avantages en nature consentis par une telle société ainsi que l’importance des avantages en nature qui ont été consentis et ne pouvait méconnaître les conséquences fiscales de l’inscription de sommes au crédit de son compte courant d’associé ouvert dans les écritures de la SARL CDBA et du paiement par cette dernière du loyer d’un logement qu’il occupait. En se fondant sur ces éléments, l’administration doit être regardée comme établissant l’intention délibérée de M. A… de se soustraire à l’impôt et, par suite, le bien-fondé de la pénalité en litige.

20. Il résulte de tout ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

21. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’État, qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A… la somme qu’il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 4 décembre 2025, où siégeaient :

• Mme Évelyne Paix, présidente,
• Mme Audrey Courbon, présidente assesseure,
• Mme Florence Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition du greffe, le 18 décembre 2025.

N° 25MA00295