Imposition des revenus fonciers : contestation des cotisations supplémentaires et décharge obtenue

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… A… a demandé au tribunal administratif de la Martinique de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.

Par un jugement n° 2200588 du 7 décembre 2023, le tribunal administratif de la Martinique a constaté qu’à la suite d’un dégrèvement prononcé en cours d’instance, il n’y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de 24 164 euros et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 décembre 2023 et 9 octobre 2024, M. A…, représenté par Me Sanchez, demande à la cour :

1. d’annuler ce jugement du tribunal administratif de la Martinique du 7 décembre 2023 en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande ;
2. de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ;
3. de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 6 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

• la commission départementale des impôts ayant été saisie, il incombe à l’administration de démontrer son intention spéculative au moment de l’achat immobilier et le caractère habituel des opérations ; ainsi, en ne prenant pas en compte l’avis défavorable rendu par la commission départementale des impôts, le tribunal n’a pas garanti devant lui la tenue d’un procès équitable ;
• l’administration n’a pas adressé de réponse aux observations du contribuable, n’assumant pas ainsi la charge de la preuve dans le cadre de la phase pré-contentieuse ;
• l’administration a imposé, à tort, une partie de ses revenus dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée dès lors qu’elle avait connaissance de leur origine, ses revenus, autres que les revenus non commerciaux générés par son activité de notaire, provenant de la location d’un ensemble d’appartements gérés par l’agence Antilles Guyane Gestion ; les éléments obtenus en réponse au droit de communication de l’administration corroborent le fait qu’il encaisse des loyers dans le cadre de la gestion d’un patrimoine immobilier personnel, ce qui devait conduire l’administration à classer ses crédits bancaires dans la catégorie des revenus fonciers ; l’administration n’a pas pris en compte ses explications sur l’origine des revenus dans le cadre d’une réponse aux observations du contribuable ou d’une réponse à sa réclamation, excluant ainsi tout débat oral et contradictoire ;
• la base de taxation en bénéfices industriels et commerciaux retenue par l’administration est artificielle dès lors qu’elle se borne à résulter de la différence entre un revenu reconstitué en bénéfices industriels et commerciaux et les revenus fonciers déclarés ;
• l’administration ne pouvait requalifier des revenus fonciers en bénéfices industriels et commerciaux au motif que ces revenus relevaient de l’activité de marchand de biens dès lors que cette activité de marchand de biens est contredite par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires et n’est pas établie par l’administration ; la requalification des revenus fonciers déclarés en bénéfices industriels et commerciaux génère des bénéfices industriels et commerciaux fictifs, qui ne sont pas neutralisés par les revenus déclarés en revenus fonciers ; l’intention spéculative qui s’apprécie au moment de l’acquisition de l’ensemble immobilier n’est pas établie dès lors les biens vendus ont été loués jusqu’à leur revente, imposée par les autorités tutélaires, qu’une partie des biens est toujours en location et que ces biens ont été financés par un emprunt personnel à long terme ; les ventes sont liées à une obligation judiciaire de désendettement ; aucune des ventes régularisées ou à régulariser ne génèrent de plus-value immobilière à son profit ; le caractère habituel d’achat et de revente n’est pas établi dès lors que l’administration a assimilé à tort des promesses de vente à des ventes, conduisant à ce que 50 % des actes invoqués ne traduit aucun volume de vente significatif ni aucun caractère répétitif ; tous les biens qu’il a acquis au cours des années 2005 à 2008 sont dans son patrimoine personnel à l’exception, d’une part, des quatre ventes des appartements réalisées entre 2013 et 2017, sur lesquelles il n’a réalisé aucun bénéfice, et, d’autre part, d’un terrain nu vendu à une société civile immobilière familiale composée de sa compagne et de ses deux enfants, qui n’entre pas dans le champ d’application de l’impôt ; il a procédé à des opérations immobilières dans le seul but de constituer un patrimoine immobilier et d’en assurer la gestion ;
• en l’absence d’intention spéculative, les intérêts, majorations et contributions sociales ne sont pas justifiés ; il a été contraint de vendre des appartements du fait de la déchéance du terme pour non-paiement des emprunts.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 26 juin 2024 et 29 novembre 2024, ce dernier non communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• le décret n° 45-0117 du 19 décembre 1945 ;
• le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

• le rapport de Mme Lucie Cazcarra,
• les conclusions de Mme Pauline Reynaud, rapporteure publique,
• et les observations de Me Sanchez, représentant M. A….

Considérant ce qui suit :

1. M. A…, qui réside en Martinique, a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2013, 2014 et 2015 à l’issue duquel il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, assorties de la majoration de 10 % en application de l’article 1758 A du code général des impôts. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2020. La réclamation de M. A… ayant été implicitement rejetée, M. A… a porté le litige devant le tribunal administratif de la Martinique en lui demandant de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge, en droits et pénalités, au titre des années 2014 et 2015. Par un jugement du 7 décembre 2023, le tribunal administratif de la Martinique a constaté qu’à la suite d’un dégrèvement des pénalités afférentes aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015 prononcé en cours d’instance, il n’y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de 24 164 euros et a rejeté le surplus de sa demande. M. A… relève appel de ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la décision de rejet de la réclamation :

2. La circonstance qu’aucune décision expresse n’a été prise sur la réclamation de M. A… a eu pour seul effet, en application de l’article R. 772-1 du code de justice administrative et des articles R. 198-10 et R. 199-1 du livre des procédures fiscales, de ne pas faire courir à son encontre de délai pour soumettre le litige au tribunal administratif et est sans conséquence sur la régularité de la procédure d’imposition.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

3. Au terme de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. A…, l’administration a relevé que ce dernier n’apportait pas de justifications suffisantes sur l’objet, la nature et l’origine de certains crédits bancaires inscrits sur ses comptes bancaires. Elle a alors taxé d’office les sommes créditées sur ces comptes bancaires qu’elle a soumis, en tant que revenus d’origine indéterminée sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 16, L. 16 A et L. 69 du livre des procédures fiscales, à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2014. L’administration a par ailleurs constaté que M. A… avait acquis, le 28 décembre 2007, deux immeubles en cours d’achèvement à Fort-de-France, comprenant seize appartements, au prix de 3 200 000 euros. Estimant que les revenus perçus de la vente et de la location de ces appartements s’inscrivaient dans le cadre d’une activité de marchand de biens, elle a rehaussé, suivant la procédure contradictoire, le revenu imposable de M. A… au titre des années 2014 et 2015 en imposant ces revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l’article 35 du code général des impôts.

S’agissant des revenus d’origine indéterminée :

Quant à la procédure :

4. En premier lieu, le caractère contradictoire que doit revêtir l’examen de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d’adresser la notification de redressements qui, selon l’article L. 48 du même livre, marquera l’achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec les contribuables sur les éléments qu’il envisage de retenir. Toutefois, M. A… ne peut utilement soutenir que, postérieurement à la notification de la proposition de rectification du 26 octobre 2017, l’administration se serait refusée à un débat oral et contradictoire.

5. En second lieu, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales :  » Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée « .

6. Dès lors que M. A… a fait l’objet d’une taxation d’office sur les revenus d’origine indéterminée, il ne peut utilement se prévaloir des dispositions précitées qui s’appliquent dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire.

Quant au bien-fondé :

7. En premier lieu, aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige :  » En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (…) « . Aux termes de l’article L. 69 du même livre :  » Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16 « . Le dernier alinéa de l’article L. 192 du même livre prévoit enfin que la charge de la preuve incombe au contribuable en cas de taxation d’office à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69.

8. Si l’administration ne peut régulièrement taxer d’office, en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n’ignore pas qu’elles relèvent d’une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d’office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l’envoi de la demande de justifications fondée sur l’article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d’office sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales d’apporter devant le juge de l’impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l’imposition d’office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d’office et les bases résultant de l’application des règles d’assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause.

9. M. A… fait valoir que ses revenus provenant exclusivement de son activité de notaire et de la location d’un ensemble d’appartements qu’il a acquis en 2007, et dont il a confié la gestion à une agence, l’administration ne pouvait imposer les sommes en litige, d’un montant respectif de 9 000 euros, 15 000 euros et 15 000 euros, dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée.

10. Il résulte toutefois de l’instruction que si M. A… a indiqué avoir perçu deux chèques de 15 000 euros chacun, les 15 janvier 2014 et 28 février 2014, correspondant à une avance sur des ventes à venir et un chèque de 9 000 euros, perçu le 7 novembre 2014, correspondant à des arriérés de loyers, il n’en a apporté aucun commencement de preuve. Dans le cadre de la présente instance, M. A… n’apporte pas davantage de preuve de ce que les sommes concernées se rattachent à une catégorie déterminée de revenus. Dans ces conditions, M. A… n’est pas fondé à contester l’imposition de ces revenus dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée.

11. Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration fiscale a imposé les crédits en litige, qui demeurent injustifiés, dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée.

S’agissant des bénéfices industriels et commerciaux :

Quant à la charge de la preuve :

12. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige :  » Lorsque l’une des commissions visées à l’article L. 59 est saisie d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission « .

13. Dès lors que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a été saisi du litige par M. A…, la charge de la preuve incombe à l’administration.

Quant à la qualité de marchand de biens :

14. Aux termes du I de l’article 35 du code général des impôts :  » Présentent (…) le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. / (…) « . L’application de ces dispositions est subordonnée à la double condition que les opérations procèdent d’une intention spéculative et présentent un caractère habituel.

15. La condition d’habitude s’apprécie en principe en fonction du nombre d’opérations réalisées et de leur fréquence. L’intention spéculative doit être recherchée à la date d’acquisition des biens immobiliers et non à la date de leur cession.

16. M. A… a acquis le 28 décembre 2007 deux immeubles en cours d’achèvement de la résidence Vent d’Ouest située à Fort-de-France, comportant seize appartements, qu’il a financés par un emprunt total contracté auprès de la caisse régionale du Crédit agricole de la Martinique. Cette opération, réalisée dans le but de pouvoir bénéficier de la réduction d’impôt prévue par l’article 199 undecies B du code général des impôts, emportait obligation de louer les appartements durant cinq ans à compter de la date d’achèvement, soit jusqu’au 30 août 2013. A la date d’acquisition des appartements, M. A… souhaitait les garder en vue de sa retraite, ainsi que cela ressort des échanges qu’il a eu avec le crédit agricole au cours de l’année 2010, et que l’acquisition des seize appartements a été financée par un emprunt à long terme, d’une durée de 248 mois. Si, dès le 30 août 2013, une première vente d’un appartement a été signée, ainsi que le relève l’administration, suivie d’une deuxième vente intervenue en 2015 et de quatre compromis de vente, respectivement signés en 2014 et en 2015, ces transactions ont été entreprises pour permettre à M. A… de faire face à des difficultés de trésorerie. Il ressort ainsi d’un rapport de la chambre des notaires du 7 février 2011 que, dès le 30 septembre 2010, les loyers impayés des seize appartements acquis en 2007 représentaient une somme de 131 213 euros et que la caisse régionale de crédit agricole avait prononcé la déchéance du terme des crédits qu’elle lui avait consentis. La régularisation de la vente de onze appartements de la résidence est d’ailleurs intervenue le 25 juillet 2022 afin d’exécuter le commandement de payer aux fins de saisie vente émis à la demande de la caisse régionale du crédit agricole le 29 juin 2021. Les ventes réalisées par M. A… n’ont d’ailleurs généré aucune plus-value immobilière à son profit, ainsi qu’en atteste la notaire ayant procédé à la consignation du prix des ventes régularisées en application d’une ordonnance du premier président de la cour d’appel de Fort-de-France du 27 avril 2023. Enfin, si M. A… a fait d’autres acquisitions entre 2005 et 2015, sur les dix biens acquis, seuls trois ont été revendus, les autres étant demeurés dans son patrimoine personnel. Dans ces conditions, et alors qu’en vertu de l’article 13 du décret du 19 décembre 1945 pris pour l’application du statut du notariat, il est interdit aux notaires de faire des spéculations relatives à l’acquisition et à la revente des immeubles, M. A… ne saurait être regardé comme ayant eu, à la date d’acquisition des immeubles cédés, une intention spéculative. Il s’ensuit que c’est à tort que l’administration a estimé que les revenus issus de la location et de la vente des appartements de la résidence Vent d’Ouest, acquis en 2007, entraient dans le champ d’application du I de l’article 35 du code général des impôts applicable aux marchands de biens. L’administration ne pouvait par conséquent, ainsi qu’elle l’a fait, imposer dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2014 et 2015 les revenus provenant de la location et de la vente des appartements situés dans la résidence Vent d’Ouest. Par suite, M. A… doit être déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2014 et 2015 et des majorations correspondantes.

17. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requête, que M. A… est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, lequel n’a pas méconnu le droit à un procès équitable, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande tendant à la décharge, en principal et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2014 et 2015.

Sur les frais d’instance :

18. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A… et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : M. A… est déchargé, en principal et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2014 et 2015.

Article 2 : Le jugement n° 2200588 du 7 décembre 2023 du tribunal administratif de la Martinique est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L’Etat versera à M. A… la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 25 novembre 2025 à laquelle siégeaient :

• Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente,
• Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure,
• Mme Lucie Cazcarra, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 décembre 2025.

La rapporteure,

L. CAZCARRA

La présidente-rapporteure,

F. MUNOZ-PAUZIÈS

La rapporteure,

Lucie Cazcarra

La présidente,

Frédérique Munoz-Pauziès

La greffière,

L. MINDINE

La greffière,

Laurence Mindine

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.