Reconstitution de recettes : contestation des impositions et droits de la défense

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) A Povoa a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et en 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2007414 du 28 décembre 2023, le tribunal administratif de Melun, auquel le dossier avait été transmis par une ordonnance du président par intérim du tribunal administratif de Versailles en date du 15 septembre 2020, a rejeté la demande de la société A Povoa.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 26 février 2024, la société A Povoa, représentée par la SELARL Dubault-Biri et associés, agissant par Me Dumont, demande à la Cour :

1. d’annuler ce jugement ;
2. de prononcer la décharge des impositions contestées, ou à défaut leur réduction, ainsi que des pénalités correspondantes ;
3. de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

• le jugement est entaché d’irrégularité dès lors qu’il est insuffisamment motivé, en ce qu’il ne répond pas suffisamment au moyen tiré de ce que la reconstitution de recettes repose sur des données erronées ;
• la motivation du jugement est fondée sur une erreur manifeste d’appréciation et une erreur de droit ;
• les premiers juges, qui n’ont pas exercé sur les écritures de l’administration un regard critique, ont méconnu le principe d’impartialité ;
• l’administration fiscale l’a privée d’un débat oral et contradictoire, méconnaissant ce faisant les droits de la défense ;
• les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont insuffisamment motivés ;
• ainsi, l’administration fiscale a méconnu la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40 ;
• la reconstitution de recettes réalisée par la vérificatrice est excessivement sommaire et radicalement viciée, dès lors qu’elle ne pouvait pas s’appuyer uniquement sur les ventes de « poulets-grillades », que la part des ventes de boissons déterminée par la vérificatrice est manifestement excessive, que cette dernière s’est fondée sur un prix moyen du « poulet-grillade » de 91 euros, que la reconstitution du chiffre d’affaires résultant de la vente de cafés est erronée, que le poids des différentes pièces de viande retenu par le service vérificateur est erroné, que la méthode des ratios aurait permis de déterminer un montant de recettes plus réaliste, que d’autres sociétés présentent des taux de marge inférieurs à ceux résultant des rehaussements notifiés par l’administration fiscale ;
• les rehaussements résultant de la reconstitution de recettes ne doivent pas constituer des sanctions ;
• les amendes qui lui ont été infligées doivent être déchargées par voie de conséquence de la décharge des impositions en litige ;
• les intérêts de retard doivent être déchargés par voie de conséquence de la décharge des impositions en litige ;
• la majoration de l’article 1729 du code général des impôts n’est pas suffisamment motivée ;
• l’administration fiscale a méconnu la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40 ;
• cette majoration doit être déchargée par voie de conséquence de la décharge des impositions en litige ;
• l’application de cette majoration n’est pas justifiée en l’espèce.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 août 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés par la société A Povoa n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• et le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

• le rapport de M. Aggiouri ;
• et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) A Povoa, qui exploite un restaurant situé à Villeneuve-le-Roi, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, à l’issue de laquelle l’administration fiscale, selon la procédure de rectification contradictoire, l’a assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et en 2014 et a mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2015. La société A Povoa relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 9 du code de justice administrative :  » Les jugements sont motivés « . A cet égard, si le juge est tenu de répondre aux moyens des parties, il n’est pas dans l’obligation de répondre à l’ensemble des arguments soulevés à l’appui de ces moyens.

3. En l’espèce, les premiers juges ont suffisamment répondu, aux points 6 à 8 de leur jugement, au moyen tiré de ce que la reconstitution des recettes et du chiffre d’affaires de la société réalisée par le service vérificateur serait excessivement sommaire et ne reposerait pas sur les conditions effectives de son activité. A cet égard, le bien-fondé de la réponse que les premiers juges ont apportée au moyen que la société A Povoa avait ainsi présenté devant le tribunal administratif de Melun est sans incidence sur la régularité du jugement attaqué. La société requérante n’est dès lors pas fondée à soutenir que le jugement attaqué serait insuffisamment motivé et, par suite, irrégulier.

4. En second lieu, et contrairement à ce que soutient la société A Povoa, il ne ressort ni des mentions du jugement attaqué, ni d’aucun autre élément de l’instruction, que les premiers juges auraient méconnu le principe d’impartialité. Par suite, le moyen doit être écarté.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

5. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

6. En l’espèce, il résulte des mentions de la proposition de rectification du 19 décembre 2016 que les interventions de la vérificatrice ont eu lieu, à la suite de la demande de la gérante exprimée dans un courrier du 11 mai 2016, dans les locaux du cabinet de l’expert-comptable mandaté par la société, deux visites du restaurant de la société ayant par ailleurs été organisées le 30 mai 2016 et le 14 novembre 2016, en présence de la gérante. Or, la société A Povoa n’établit pas que le service vérificateur se serait refusé à un débat oral et contradictoire dans le cadre des opérations de vérification. En particulier, la société requérante n’établit pas qu’elle n’aurait pas été en mesure d’apporter certaines précisions, ni que sa gérante n’aurait pas pu rencontrer la vérificatrice, alors qu’il ressort des mentions de la proposition de rectification, non contestées par elle, d’une part que la gérante de la société était présente au cours de la première réunion, le 13 mai 2016, et au cours des deux visites du restaurant, et d’autre part, qu’elle n’a pas participé à la réunion de synthèse le 21 novembre 2016, alors même qu’elle avait été informée de la tenue de cette réunion. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance du débat oral et contradictoire et de la violation des droits de la défense doivent être écartés.

7. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales :  » L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation […] « . Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre :  » La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée […] « . Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations.

8. La proposition de rectification du 19 décembre 2016 adressée à la société A Povoa mentionne les impôts concernés, les années d’imposition, et les bases d’imposition retenues par l’administration fiscale. En particulier, après avoir indiqué, pour justifier les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société A Povoa, que la taxe sur la valeur ajoutée collectée a été déterminée en appliquant à chaque produit le taux normal ou le taux réduit en fonction de la nature du produit servi, la proposition de rectification mentionne, dans des tableaux, les montants de taxe sur la valeur ajoutée due pour chaque catégorie de boissons, en appliquant le taux de taxe sur la valeur ajoutée au montant du chiffre d’affaires correspondant. Dès lors, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification, en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, doit être écarté.

9. En troisième lieu, la société A Povoa soutient que l’administration fiscale aurait méconnu le paragraphe 40 de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40 du 4 octobre 2017, relatif à la motivation de la proposition de rectification. Toutefois, ce paragraphe, qui concerne la procédure d’imposition, ne peut être utilement invoqué sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

10. L’administration fiscale a relevé, dans la proposition de rectification en date du 19 décembre 2016, adressée à la société A Povoa, qu’elle n’avait pas été en mesure de présenter le détail des ventes réalisées. A cet égard, elle a précisé que la caisse enregistreuse utilisée par la société au cours des années en litige n’éditait pas de bande de contrôle « papier » mentionnant les ventes effectuées, et qu’elle n’était pas en mesure de sauvegarder ses données sous forme de fichier informatique. Elle a également indiqué que la société n’avait pas conservé les doubles de tickets-clients datés et numérotés et qu’elle n’avait pas présenté les tickets « Z » journaliers, en dépit de la demande formulée par la vérificatrice. La société A Povoa n’apporte aucune précision permettant de remettre en cause ces constatations. Dans ces conditions, et eu égard aux graves irrégularités ainsi relevées, l’administration fiscale était fondée à estimer que la comptabilité de la société A Povoa n’était ni sincère ni probante et, après l’avoir écartée, à procéder à la reconstitution de ses recettes et de son chiffre d’affaires.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

11. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au présent litige :  » […] la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission […] « .

12. Compte tenu des graves irrégularités entachant la comptabilité de la société A Povoa, analysées au point 10, et alors que les impositions contestées ont été établies conformément à l’avis émis par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires le 22 novembre 2017, c’est à la société A Povoa qu’incombe la tâche de démontrer que les impositions mises à sa charge seraient exagérées.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution :

13. En premier lieu, pour reconstituer les recettes du restaurant exploité par la société A Povoa, la vérificatrice s’est appuyée sur l’analyse, d’une part, des tickets clients émis au cours de trente-cinq journées d’exploitation, entre le 30 mai 2016 et le 23 octobre 2016, et d’autre part, des réponses au questionnaire établi contradictoirement avec la gérante le 14 octobre 2016, concernant les portions servies à la clientèle et les usages de l’entreprise en matière d’offerts et de consommation du personnel. Pour calculer le chiffre d’affaires résultant des plats servis, la vérificatrice a d’abord calculé le nombre de « poulets-grillades » vendus, correspondant en réalité à différentes pièces de viande, en s’appuyant sur les quantités de chacune de ces pièces achetées par la société, qu’elle a divisées par le poids de chacune des portions correspondantes, le nombre de « poulets-grillades » servis étant ensuite multiplié par le prix moyen observé. Le chiffre d’affaires résultant de la vente de l’ensemble des plats a ensuite été obtenu en extrapolant le chiffre d’affaires se rapportant aux « poulets-grillades », représentant 32,80 % du chiffre d’affaires, puis en appliquant un abattement de 15 % au titre des pertes, des offerts, et des consommations du personnel. Pour calculer le chiffre d’affaires résultant de la vente de boissons, la vérificatrice, après avoir répertorié l’ensemble des achats de boissons effectués par la société, a déterminé le montant des ventes de chacune des catégories de boissons en tenant compte du volume des doses servies selon les boissons concernées et d’un taux d’abattement de 15 % au titre des pertes, des offerts et de la consommation du personnel.

14. La société A Povoa soutient que l’administration fiscale aurait dû fonder la reconstitution de son chiffre d’affaires, non seulement sur les plats servis, mais également sur les menus proposés aux clients. Toutefois, l’administration fiscale fait valoir, sans être contredite sur ce point, que les menus sont composés de plats du jour dont la nature exacte n’est pas précisée sur les tickets-clients, de sorte qu’il n’était pas possible d’identifier les achats nécessités par la vente de ces menus, et donc de reconstituer le chiffre d’affaires en résultant. Si la société A Povoa soutient également que le taux de marge résultant de la vente des « poulets-grillades » serait supérieur à celui résultant de la vente d’autres mets, elle n’apporte aucun élément de preuve au soutien de ses allégations. Par ailleurs, la société A Povoa n’apporte aucune précision ni élément de preuve au soutien de ses allégations selon lesquelles la part des boissons dans le chiffre d’affaires total résultant de la reconstitution réalisée par le service serait excessive. A cet égard, il résulte de l’instruction que, contrairement à ce que soutient la société, les cafés servis dans le cadre d’un menu, déjà pris en compte pour la reconstitution du chiffre d’affaires résultant des ventes de plats, n’ont pas été intégrés au calcul du chiffre d’affaires résultant des ventes de boissons. De plus, et contrairement à ce que soutient la société A Povoa, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration fiscale se serait fondée sur un prix moyen du repas servi de 91 euros – montant figurant sur un seul ticket, dont la vérificatrice n’a pas tenu compte dans le cadre de sa reconstitution de recettes, à l’instar des autres montants supérieurs aux tarifs figurant sur la carte. De même, les allégations de la société A Povoa selon lesquelles les quantités totales des différentes pièces de viande achetées par elle n’auraient pas été correctement calculées par le service vérificateur, ne sont assorties d’aucun élément de preuve, alors que ce dernier s’est fondé, pour procéder à cette reconstitution, sur les factures présentées par la société elle-même. Enfin, la société A Povoa n’établit pas que des sociétés dont les conditions d’exploitation seraient similaires aux siennes afficheraient un taux de marge inférieur à ceux résultant des rehaussements notifiés par l’administration fiscale, alors que, par ailleurs, les calculs sommaires dont elle se prévaut sur la base de la méthode dite « des ratios » ne sont assortis d’aucun élément permettant d’en étayer la pertinence. Par suite, la société A Povoa n’est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution appliquée par l’administration fiscale serait radicalement viciée dans son principe, ou excessivement sommaire. Par voie de conséquence, elle n’établit pas que les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée découlant de cette reconstitution ne seraient, à cet égard, pas fondés.

15. En second lieu, la société A Povoa n’est pas fondée à soutenir que l’administration aurait cherché, en reconstituant sa comptabilité, à la sanctionner, alors que, ainsi qu’il a été dit précédemment, elle n’établit pas que la méthode de reconstitution mise en œuvre par l’administration fiscale serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne les intérêts de retard :

16. Le moyen de la société A Povoa tiré de ce que les intérêts de retard devraient être déchargés par voie de conséquence de la décharge des impositions supplémentaires qui lui ont été assignées doit, eu égard à ce qui a été dit précédemment, être écarté.

En ce qui concerne les amendes :

17. Le moyen de la société A Povoa tiré de ce que les amendes infligées par l’administration fiscale devraient être déchargées par voie de conséquence de la décharge des impositions supplémentaires qui lui ont été assignées doit, eu égard à ce qui a été dit précédemment, être écarté.

En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré :

18. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts :  » Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré […] « . Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales :  » Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable […] « .

19. En premier lieu, la proposition de rectification du 19 décembre 2016, après avoir visé l’article 1729 du code général des impôts, mentionne les motifs sur lesquels l’administration fiscale s’est appuyée pour justifier le manquement délibéré reproché à la société requérante, à savoir les circonstances que, d’une part, « la comptabilité de la société présente de graves irrégularités », en particulier « une absence de pièces justificatives de recettes » et « des anomalies flagrantes au niveau du chiffre d’affaires déclaré au taux normal, au niveau des stocks », d’autre part, que « la reconstitution de recettes effectuée à partir des conditions d’exploitation de la société révèle des omissions de recettes importantes sur l’ensemble de la période vérifiée ». La proposition de rectification précise également que la gérante « ne pouvait ignorer le volume réel des recettes ». Dans ces conditions, cette proposition de rectification comporte de manière suffisante l’ensemble des motifs qui ont fondé les majorations pour manquement délibéré mises à la charge de la société A Povoa. Et la circonstance que ces motifs concernent, de manière globale, les majorations appliquées aux cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne saurait caractériser un défaut de motivation, dès lors que les majorations en litige se rapportent au chef de rehaussement résultant de la reconstitution des recettes et du chiffre d’affaires de la société, commun aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et aux cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés.

20. En deuxième lieu, compte tenu des éléments dont se prévaut l’administration fiscale, mentionnés au point précédent, qui permettent d’établir tant la réalité du manquement de la société que son caractère délibéré, c’est à bon droit que l’administration fiscale a fait application de la majoration prévue par les dispositions du a. de l’article 1729 du code général des impôts lorsque le manquement délibéré est établi, et a donc assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés résultant de la reconstitution des recettes et du chiffre d’affaires de la société, de la majoration au taux de 40 % prévue par ces dispositions.

21. En troisième lieu, le moyen tiré de ce que les majorations pour manquement délibéré devraient être déchargées par voie de conséquence de la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée doit, eu égard à ce qui a été dit précédemment, être écarté.

22. Enfin, la société A Povoa soutient que l’administration fiscale aurait méconnu les paragraphes 40, 50 et 80 de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40 du 4 octobre 2017, relatifs à la motivation de la proposition de rectification. Toutefois, ces paragraphes, qui concernent la procédure d’imposition, ne peuvent être utilement invoqués sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen doit être écarté.

23. Il résulte de tout ce qui précède que la société A Povoa n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société A Povoa est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée A Povoa et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025, où siégeaient :

• Mme Milon, présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative,
• M. Aggiouri, premier conseiller,
• Mme Lellig, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 14 janvier 2026.

Le rapporteur,

K. AGGIOURI

La présidente,

A. MILON

La greffière,

E. MOUCHON

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.