Régularité de la procédure fiscale : contestation des impositions et pénalités

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C… B… et Mme D… A…, épouse B…, ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 à 2019.

Par un jugement n° 2102537 du 18 octobre 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 13 novembre 2023 et le 26 février 2025, M. et Mme B…, représentés par Me Gasquet, demandent à la cour :

1. d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 18 octobre 2023 ;
2. de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 à 2019 ;
3. de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

S’agissant de la régularité du jugement attaqué :

• en écartant sa critique de la régularité de la procédure d’imposition, les premiers juges ont commis une erreur de fait, une erreur de droit et ont dénaturé les pièces du dossier.

S’agissant de la régularité de la procédure d’imposition :

• pour la période courant du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2015, les impositions en litige doivent être regardées comme procédant d’une vérification de comptabilité déguisée ; les investigations menées par l’administration en amont de l’exercice de son droit de communication, notamment par la direction nationale des enquêtes fiscales, constituent une vérification de comptabilité déguisée de son entreprise et les privent des garanties offertes par une telle procédure tel que le débat oral et contradictoire ; ils ont été privés des garanties attachées au déroulement d’une vérification de comptabilité et notamment de celles prévues par les articles L. 10, L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales, à savoir l’envoi d’un avis de vérification de comptabilité, un débat oral et contradictoire ainsi que le droit à l’assistance d’un conseil ;
• en s’abstenant de transmettre la comptabilité occulte sur laquelle elle s’est appuyée pour fonder ses rectifications, alors même que cette production était demandée au stade des observations à la proposition de rectification, l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; cette communication est également prévue par les énonciations figurant au point 360 de la doctrine publiée au BOI-CF-PGR-30-10 le 30 octobre 2019.

S’agissant du bien-fondé des impositions :

• l’administration ne peut pas se prévaloir du délai de reprise dérogatoire prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales dès lors que les omissions de recettes n’ont pas été révélées par une procédure judiciaire et que la procédure de vérification de comptabilité est irrégulière ; les impositions supplémentaires afférentes aux années 2014 à 2016 sont donc relatives à des périodes couvertes par la prescription ;
• le montant retenu des omissions de recettes est excessif ; l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe du bien-fondé des suppléments d’imposition ; la comptabilité occulte invoquée doit être produite ;
• la majoration de 25 % prévue au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts ne peut s’appliquer aux bénéfices réputés distribués au titre des années 2018 et 2019 ; cette majoration porte atteinte à leur droit au respect des biens tel que protégé par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ainsi que l’a jugé la cour européenne des droits de l’homme par une décision n° 26604/16 du 7 décembre 2023 ;
• l’intégralité des sommes réputées distribuées ne peut être assujettie aux contributions sociales en application des articles L. 131-6 et L. 136-6 du code de la sécurité sociale ; compte tenu du capital social de la société LDJ, l’administration n’aurait dû les assujettir aux contributions et prélèvements sociaux qu’à hauteur d’une somme maximale de 8 500 euros pour la période d’octobre 2015 à décembre 2015 et pour les années 2016 à 2019.

S’agissant des majorations :

• les majorations pour manœuvres frauduleuses ne sont pas justifiées ; la reconnaissance de délit de fraude fiscale par le juge pénal n’a pas d’incidence sur l’appréciation portée par le juge de l’impôt ; si la société a reconnu avoir minoré les recettes imposables, elle n’a mis en œuvre aucune manœuvre destinée à égarer le pouvoir de contrôle de l’administration ; l’élément intentionnel n’est donc pas caractérisé ;
• selon les énonciations des points 60 et 70 de la doctrine publiée au BOI-CF-INF-10-20-20, l’administration retient l’existence de manœuvres frauduleuses en invoquant l’absence de comptabilisation de recettes assortie de la falsification de pièces justificatives de recettes.

Par des mémoires en défense enregistrés le 19 avril 2024 et le 17 mars 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer s’agissant des cotisations supplémentaires aux prélèvements sociaux à hauteur de la somme de 88 053 euros et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

• au regard des éléments produits en appel, il y a lieu de faire droit à la demande de décharge des impositions supplémentaires de prélèvements sociaux mises à la charge de M. et Mme B… au titre des années 2016, 2017, 2018 et 2019, qui excèdent celles calculées sur une base limitée à 10 % du capital social de la société, soit 8 520 euros ; un dégrèvement de 88 053 euros est en conséquence prononcé.
• les autres moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

• la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• le code de procédure pénale ;
• le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

• le rapport de M. Stéphane Gueguein,
• et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C… B… qui exploitait jusqu’au 30 septembre 2015, dans le cadre d’une entreprise individuelle, un bar-brasserie dont il était propriétaire à Tarbes, s’est marié le 6 septembre 2014 avec Mme D… A…. À compter du 1er octobre 2015, l’exploitation de cet établissement a été reprise par la Sarl LDJ constituée entre les époux qui en exercent conjointement la gérance. A la suite d’un contrôle sur pièces de l’activité dans laquelle les intéressés sont associés et gérants, l’administration fiscale, par une proposition de rectification du 16 novembre 2020, a informé M. et Mme B… qu’elle envisageait, sur le fondement des informations recueillies auprès de l’autorité judiciaire par droit de communication du 7 juillet 2020 et en application du délai spécial de reprise de dix ans prévu par l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, de les assujettir à des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre des années 2015 à 2019 à concurrence des revenus distribués dont ils sont réputés avoir bénéficié du fait des minorations de résultats imposables constatées. M. et Mme B… relèvent appel du jugement du 18 octobre 2023 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande de décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur l’étendue du litige :

2. Par décision du 14 mars 2025, postérieure à l’introduction de la requête, l’administration a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d’une somme de 88 053 euros, des suppléments de prélèvements sociaux auxquels M. et Mme B… ont été assujettis au titre des années 2015 à 2019. Les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la régularité du jugement attaqué :

3. Les moyens tirés de ce que les premiers juges auraient commis des erreurs de fait et de droit et auraient dénaturé les pièces du dossier se rattachent au bien-fondé du jugement et ne sauraient entacher sa régularité.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

4. En premier lieu, eu égard au principe d’indépendance des procédures, M. et Mme B… ne peuvent utilement invoquer l’irrégularité du contrôle sur pièces dont a fait l’objet la société LDJ pour obtenir la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre des années 2015 à 2019 à concurrence des revenus distribués dont ils sont réputés avoir bénéficié du fait des minorations de résultats imposables constatées au sein de cette société. Les moyens tirés de la méconnaissance des garanties attachées au déroulement d’une vérification de comptabilité et des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doivent donc être écartés.

5. En second lieu, M. et Mme B… ne peuvent utilement invoquer le bénéfice des énonciations du point 360 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-PGR-30-10 qui ne comporte que des énonciations relatives à la procédure d’imposition et ne saurait contenir aucune interprétation de la loi fiscale opposable à l’administration sur le fondement du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

6. En premier lieu, aux termes de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige :  » Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due « .

7. Il résulte de l’instruction que les omissions ou insuffisances d’imposition à l’origine des rehaussements et rappels en litige ont été révélées par une procédure judiciaire et que seul l’exercice par l’administration fiscale de son droit de communication auprès des autorités judiciaires, le 7 juillet 2020, a permis de mettre en évidence dans son principe la minoration de chiffre d’affaires et de taxe sur la valeur ajoutée collectée par M. B… entre le 1er janvier 2014 et le 30 septembre 2015 et par la société LDJ pour la période suivante. Dans ces conditions, M. et Mme B… ne sont pas fondés à soutenir que le droit de reprise prévu par l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales n’était pas applicable en faisant valoir que les insuffisances d’impositions ne résulteraient pas de la procédure judiciaire mais d’une vérification de comptabilité déguisée opérée par l’administration.

8. En deuxième lieu, d’une part, aux termes de l’article 34 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code :  » Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale « . Aux termes de l’article 38 du même code :  » 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. (…) « . Aux termes de l’article 39 du même code :  » 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (…) « .

9. D’autre part, aux termes de l’article 109 du code général des impôts :  » 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (…) « . Aux termes de l’article 110 du même code :  » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. / (…) « . En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

10. Il résulte de l’instruction que, prenant acte de la mise en évidence au cours de la procédure judiciaire concernant les époux B… de l’existence de détournements de recettes et de prélèvements personnels des dirigeants, l’administration a, pour les années 2014 et 2015, réintégré les sommes respectives de 64 050 euros et de 73 883 euros détournées par M. B… au sein des revenus de ce dernier dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et, s’agissant des années 2016 à 2019, après avoir considéré que les époux B… avaient admis avoir utilisé à leur profit les bénéfices issus des recettes détournées, a réintégré les sommes respectives de 110 501 euros, 90 763 euros, 85 435 euros et 33 438 euros au sein de leurs revenus imposables pour les années 2016 à 2019 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du point 1° de l’article 109 du code général des impôts.

11. Il résulte également de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification adressée à M. et Mme B… le 16 novembre 2020 et de celle adressée à la société LDJ, annexée à celle adressée aux requérants, ainsi que des aveux faits par M. et Mme B… lors de la procédure judiciaire, qu’ils tenaient une comptabilité des recettes sur un livre manuscrit mais ne reportaient pas la totalité de celle-ci sur les déclarations fiscales. En conséquence de quoi l’autorité judiciaire a établi des tableaux de reconstitution des recettes détournées en comparant les opérations recensées dans la comptabilité occulte saisie de l’activité déclarée au titre de la taxe sur la valeur ajoutée. Les sommes détournées ont été réparties entre le montant des prestations rendues hors taxe et la taxe sur la valeur ajoutée facturée aux clients et non déclarée à partir du taux moyen de taxation ressortant des déclarations mensuelles faites par M. B… et la société LDJ. Un montant hors taxe des charges omises a été reconstitué par application d’un coefficient d’achat-revente, résultant du rapport recettes/charges calculé à partir des déclarations de résultats faites par les intéressés, aux recettes hors taxe non déclarées. Le bénéfice net comptable et imposable correspond à la différence entre ces recettes hors taxes minorées et charges hors taxes omises.

12. M. et Mme B… ont admis avoir détourné une partie des recettes issues de l’exploitation de leur établissement et être à l’origine de la comptabilité occulte exploitée par l’autorité judiciaire. L’administration, qui n’a jamais eu accès à cette comptabilité occulte et s’est fondée sur les tableaux de reconstitution des recettes non déclarées établies par l’autorité judiciaire, apporte la preuve qui lui incombe du montant des revenus minorés. La seule circonstance que M. et Mme B… auraient déclaré lors de leurs auditions par les services de police que les montants des recettes détournées reconstituées étaient exagérés n’est pas de nature à établir le caractère exagéré des impositions mises à leur charge.

13. En troisième lieu, aux termes des dispositions du 7 de l’article 158 du code général des impôts dans sa version applicable aux impositions en litige :  » Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / (…) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice ; (…) « .

14. Pour contester l’application qui leur a été faite de ces dispositions, M. et Mme B… se prévalent de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme le 7 décembre 2023, Waldner c. France (n°26604/16), par lequel la Cour a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, l’application du coefficient prévu au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents d’un organisme de gestion agréé, aux motifs que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé ne reposait pas sur une base raisonnable en ce qu’elle allait à l’encontre de la philosophie générale du système fiscal français reposant sur des déclarations présumées faites de bonne foi et que cette majoration entraînait une surcharge financière disproportionnée. M. et Mme B… doivent être regardés comme soutenant que la majoration prévue au 2° du 7 du même article 158, en tant qu’elle est appliquée aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 du code général des impôts résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice, méconnaîtrait également l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

15. Toutefois, en adoptant les dispositions citées au point 13, le législateur a entendu lutter contre les formes d’appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25 %. La règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l’encontre de la  » philosophie générale  » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. L’application d’une majoration d’assiette de 25 % entretient un rapport raisonnable avec le but légitime de lutte contre l’évasion fiscale poursuivi par le législateur. Par suite, les dispositions citées au point 13 ne peuvent être regardées comme aboutissant à imposer une surcharge financière disproportionnée en méconnaissance des exigences de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

16. En outre, aucune circonstance particulière propre à la situation d’un contribuable ne saurait conduire à regarder la mise en œuvre de ces dispositions comme portant une atteinte excessive aux droits et libertés protégés par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Par suite, le moyen tiré de l’inexacte application du 7 de l’article 158 du code général des impôts, correspondant à l’application de ce coefficient multiplicateur de 1,25 aux bases d’imposition qui ont été assignées à M. et Mme B… au titre des années 2018 et 2019, ainsi que des pénalités correspondantes, ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne les pénalités :

17. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts :  » Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : / (…) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis « . Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration.

18. Il résulte de l’instruction que M. et Mme B… ont admis, devant l’autorité judiciaire, avoir, avant la création de la société et dès sa création, minoré la déclaration des revenus issus de l’exploitation de leur établissement en recourant à un système de double-comptabilité permettant d’occulter non seulement une partie des recettes mais également une part des charges correspondantes. Ce faisant, et eu égard notamment à l’importance des minorations, ils ont mis en place un procédé intentionnel destiné à égarer l’administration fiscale dans l’exercice de son pouvoir de contrôle et à échapper à l’imposition. Dans ces conditions, l’administration établit l’existence de manœuvres frauduleuses de nature à justifier, par application de l’article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 % dont ont été assortis les droits en litige.

19. M. et Mme B… ne sont pas fondés à invoquer, à cet égard, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des paragraphes n° 60 et 70 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20, qui ne font pas des dispositions applicables une interprétation différente de celle retenue par le présent arrêt.

20. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DECIDE :

Article 1 : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme B… tendant à la décharge des suppléments de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2015 à 2019 à concurrence du dégrèvement d’un montant, en droits et pénalités, de 88 053 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B… est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 20 novembre 2025 à laquelle siégeaient :

• Mme Karine Butéri, présidente de chambre,
• M. Stéphane Gueguein, président assesseur,
• Mme Caroline Gaillard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 décembre 2025.

Le rapporteur,

S. Gueguein

La présidente,

K. Butéri

La greffière,

L. Mindine

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.