Rétablissement des déficits reportables : enjeux de la procédure fiscale intégrée

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) Vanquish a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer le rétablissement des déficits reportables dont elle disposait au titre des exercices clos en 2016 et 2017.

Par un jugement n° 2200905 du 15 juillet 2024, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 10 septembre 2024, la SARL Vanquish, représentée par Me Peltier-Féat, demande à la cour :

1. d’annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 15 juillet 2024 ;
2. de prononcer le rétablissement des déficits déclarés au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ;
3. de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

• elle n’a pas été informée des conséquences du contrôle de la SARL Commerce et Développement des Bijouteries Atlantide avant l’expiration du délai de reprise ;
• l’administration fiscale n’a ainsi pas valablement interrompu le droit de prescription à son égard ;
• c’est à tort que l’administration a réintégré au résultat de la SARL Commerce et Développement des Bijouteries Atlantide au titre de l’exercice clos en 2017 des intérêts moratoires afférents à un dégrèvement pour un montant global de 550 167 euros ;
• à titre subsidiaire, une compensation entre le produit exceptionnel correspondant au dégrèvement de la taxe sur les métaux précieux constaté par la SARL Commerce et Développement des Bijouteries Atlantide au titre de l’exercice clos en 2017 et les intérêts moratoires afférents à ce dégrèvement doit être opérée ;
• à titre subsidiaire, la SARL Commerce et Développement des Bijouteries Atlantide n’était pas tenue de déclarer ces intérêts moratoires ;
• c’est à tort que l’administration a remis en cause la déduction des résultats de la SARL Commerce et Développement des Bijouteries Atlantide de loyers afférents à un appartement situé à Beausoleil ;
• c’est à tort que l’administration a remis en cause la déduction des résultats de la SARL Commerce et Développement des Bijouteries Atlantide de loyers afférents à un appartement situé à Arles.

Par un mémoire en défense enregistré le 12 décembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Vanquish ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

• le rapport de Mme C…,
• les conclusions de M. Ury, rapporteur public,
• et les observations de Me Peltier-Féat, représentant la SARL Vanquish.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Vanquish est la société mère d’un groupe fiscalement intégré auquel appartient la SARL Commerce et Développement des Bijouteries Atlantide (CDBA). A l’issue d’une vérification de comptabilité de la SARL CDBA portant sur la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, l’administration fiscale a remis en cause la déduction de charges de loyers acquittés par la société vérifiée au titre des exercices clos en 2016 et 2017, réintégré au résultat de l’exercice clos en 2017 les intérêts moratoires perçus par cette société et afférents à des dégrèvements de cotisations de taxe sur les métaux précieux et réduit en conséquence les déficits d’ensemble déclarés par la SARL Vanquish au titre des exercices considérés. La SARL Vanquish relève appel du jugement du 15 juillet 2024 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant au rétablissement de ces déficits.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Il résulte des dispositions de l’article 223 A du code général des impôts qu’alors même que la société mère d’un groupe fiscal intégré s’est constituée seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l’obligation de déclarer leurs résultats, et que c’est avec ces dernières que l’administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de rectification, dans les conditions prévues aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Les rectifications ainsi apportées aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d’une procédure unique conduisant à la correction du résultat d’ensemble déclaré par la société mère du groupe.

3. Il résulte de l’instruction et il n’est pas contesté qu’à l’issue de la vérification de comptabilité dont la SARL CDBA a fait l’objet, l’administration lui a régulièrement notifié une proposition de rectification le 20 décembre 2018. Après que cette société a répondu à cette proposition de rectification, que l’administration lui a notifié une réponse aux observations du contribuable datée du 4 avril 2019 et que la société a bénéficié du recours hiérarchique et de l’interlocution départementale, à l’issue de laquelle les rectifications ont été maintenues par une lettre du 13 janvier 2020, la SARL Vanquish a été informée en tant que société-mère, par une lettre du 12 mars 2021, des conséquences financières de ce contrôle sur le résultat d’ensemble du groupe. Il ne résulte d’aucun texte ni d’aucun principe que l’administration aurait été tenue d’informer la SARL Vanquish de ces conséquences avant l’expiration du délai de reprise. Ainsi, et alors que la société requérante ne saurait en tout état de cause utilement se prévaloir des dispositions du quatrième alinéa de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, qui ne s’applique que dans le cas où la société mère est amenée à supporter les droits et pénalités résultant de la procédure de rectification suivie à l’égard d’un ou de plusieurs membres du groupe, elle n’est pas fondée à soutenir que la procédure serait irrégulière au motif qu’elle n’a pas été informée des conséquences du contrôle de la SARL CDBA avant l’expiration du délai de reprise.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne le droit de reprise de l’administration :

4. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales :  » Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (…) « . Au terme de l’article L. 189 du même livre :  » La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification (…) « . Il résulte de la combinaison de ces dispositions avec celles de l’article 223 A du code général des impôts que la notification régulière à une société membre d’un groupe fiscal intégré des rehaussements apportés à son bénéfice imposable interrompt la prescription à l’égard de la société mère en tant que redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble du groupe, pour les seules impositions correspondant au résultat individuel de la société membre du groupe ayant fait l’objet d’une procédure de reprise.

5. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 et il est d’ailleurs constant que la prescription a été interrompue par la notification à la SARL CDBA, le 20 décembre 2018, d’une proposition de rectification rehaussant ses résultats au titre des exercices clos en 2016 et en 2017. Cette proposition de rectification a interrompu le cours de la prescription à l’égard de la SARL Vanquish. Cette dernière n’est, dès lors, pas fondée à soutenir que l’administration ne pouvait réduire les déficits d’ensemble déclarés faute de lui avoir adressé dans le délai de reprise une information relative aux conséquences financières de la vérification de comptabilité de la SARL CDBA.

En ce qui concerne la réintégration des intérêts moratoires :

6. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au présent litige :  » 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 4° Sous réserve des dispositions de l’article 153, les impôts à la charge de l’entreprise, mis en recouvrement au cours de l’exercice, à l’exception des taxes prévues aux articles 231 ter, 235 ter X, 235 ter ZE, 235 ter ZE bis et 990 G et, pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à des opérations au titre desquelles la taxe due peut être totalement ou partiellement déduite par le redevable lui-même, du montant de la taxe déductible (…) « . Aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige :  » Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés (…) « . Il résulte de ces dispositions que les intérêts moratoires assis sur des impositions dégrevées, qui ont pour seul objet de tenir compte de la durée pendant laquelle le contribuable a été privé des sommes correspondantes et dont ils ne sont ainsi que l’accessoire, doivent être soumis au même régime fiscal que ces dégrèvements.

7. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 ci-dessus que lorsque des impositions restituées à une entreprise sont incluses dans son résultat imposable, les intérêts moratoires qui lui sont versés en application de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales doivent également être soumis à l’impôt.

8. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la SARL CDBA a bénéficié, au cours de l’année 2017, de deux dégrèvements de cotisations de taxe sur les métaux précieux qui avaient été mises à sa charge au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011. Si la société a déclaré un produit exceptionnel correspondant aux dégrèvements, elle n’a pas intégré à son résultat les intérêts moratoires afférents à ces dégrèvements s’élevant à un montant total de 550 167 euros. Toutefois, la taxe sur les métaux précieux, qui ne figure pas parmi les exceptions visées au 4° de l’article 39 et n’est visée par aucune autre disposition excluant la déduction, revêt un caractère déductible. Par conséquent, les intérêts moratoires afférents aux dégrèvements des cotisations de taxe sur les métaux précieux devaient être soumis à l’impôt sur les sociétés. Si la société requérante fait par ailleurs valoir que l’absence de déduction des cotisations de taxe sur les métaux précieux au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 ferait obstacle à l’imposition des intérêts moratoires afférents aux dégrèvements prononcés en 2017, elle n’établit pas, en tout état de cause, par la seule production de la proposition de rectification notifiée le 30 mars 2012 à la SARL CDBA que ces cotisations, mises en recouvrement le 9 octobre 2012, n’auraient pas été déduites du résultat de cette société. Enfin, alors que les deux avis de dégrèvement précisent que le montant dégrevé sera accompagné du paiement d’intérêts moratoires, il résulte d’avis de compensation des 19 juillet 2017 et 27 juillet 2017 et des fiches d’exécution comptable que les intérêts moratoires de montants de 302 929,08 euros et de 247 238 euros ont été payés à la SARL CDBA par l’affectation au paiement de dettes fiscales de la société auprès du pôle de recouvrement spécialisé du Var. Par conséquent, doivent être écartés les moyens tirés de ce que les intérêts moratoires ne pouvaient donner lieu à imposition et de ce que la SARL CDBA n’était pas tenue de les déclarer.

9. En second lieu, aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales :  » Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande « . Aux termes de l’article L. 205 du même livre :  » Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l’encontre duquel l’administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition « .

10. Il résulte de ce qui a été dit au point 8 que dans la mesure où la taxe sur les métaux précieux est déductible du résultat imposable à l’impôt sur les sociétés, les cotisations dégrevées au cours de l’année 2017 devaient être rapportées au résultat de la SARL CDBA au titre de l’exercice clos en 2017. Ainsi, la SARL Vanquish, qui ne justifie d’aucune surtaxe commise à son préjudice, n’est en tout état de cause pas fondée à demander à titre subsidiaire, une  » compensation  » entre le produit exceptionnel correspondant au dégrèvement de la taxe sur les métaux précieux constaté au titre de l’exercice clos en 2017 et les intérêts moratoires afférents à ce dégrèvement.

En ce qui concerne les rectifications relatives aux dépenses de loyers afférentes à des appartements situés à Beausoleil et à Arles :

11. Aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts :  » Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire (…) « .

12. Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges doivent être exposés dans l’intérêt direct de l’exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l’entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l’exercice au cours duquel ils ont été engagés.

13. Il est loisible à l’employeur d’assurer la prise en charge du logement d’un salarié ou d’un dirigeant, sous réserve qu’elle ne conduise pas à porter la rémunération à un niveau excessif. Cet avantage a la nature, pour le salarié ou le dirigeant, d’un avantage en nature taxable entre ses mains dans la catégorie des traitements et salaires ou en application de l’article 62 du code général des impôts. Symétriquement, elle constitue, sous la même réserve, une charge déductible des bénéfices de l’employeur. Ce traitement fiscal est toutefois subordonné à la condition que les avantages en nature ainsi accordés par la société à son personnel, y compris ses dirigeants soient, conformément aux prescriptions de l’article 54 bis du code général des impôts, inscrits explicitement comme tels en comptabilité.

14. En premier lieu, s’agissant d’un appartement situé à Beausoleil, l’administration a remis en cause la déduction des dépenses de loyers acquittées par la société CDBA en 2016 et 2017 au motif que le bail avait été conclu par une autre société du groupe, la société par actions simplifiée (SAS) Alexander. La requérante demande à ce que le montant du loyer acquitté en 2017, soit la somme de 16 511 euros, soit admis en déduction du résultat de la SARL CDBA, en soutenant que cette dépense a été engagée dans l’intérêt direct de l’exploitation dès lors que cet appartement était loué au profit de M. B…, salarié de l’entreprise depuis 2007 en tant que  » consultant achat « , afin de faciliter ses déplacements professionnels dans la région. Toutefois, dès lors qu’il est constant que le bail a été conclu, non par la SARL CDBA, mais par une autre société, et alors qu’il n’est pas démontré que la charge a été exposée dans l’intérêt de la société requérante, c’est à bon droit que l’administration a refusé d’admettre cette dépense en déduction du résultat imposable.

15. En second lieu, l’administration a refusé d’admettre en déduction des loyers acquittés pour un appartement situé à Arles. Si la requérante fait valoir que cette dépense a été engagée dans l’intérêt de l’exploitation de la société CDBA afin de faciliter les déplacements professionnels de Mme A…, responsable de zone, c’est toutefois à bon droit que l’administration a refusé d’admettre cette charge en déduction du résultat imposable dès lors, d’une part, que l’existence d’une contrepartie au bénéfice de la société n’est justifiée par aucune pièce versée au dossier et, d’autre part, qu’il résulte de l’instruction qu’aucun avantage en nature n’a été déclaré au profit de Mme A….

16. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Vanquish n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

17. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL Vanquish la somme qu’elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Vanquish est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Vanquish et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 4 décembre 2025, où siégeaient :

• Mme Évelyne Paix, présidente,
• Mme Audrey Courbon, présidente assesseure,
• Mme Florence Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition du greffe, le 18 décembre 2025.

N° 24MA02396