ENR partages et opérations assimilées : éviter les erreurs de déclaration

1. Définition de l’indivision et sources

L’indivision est la situation dans laquelle se trouvent des biens sur lesquels s’exercent des droits de même nature appartenant à plusieurs personnes, sans division matérielle des parts.

Il y a indivision notamment lorsque le bien a été acquis en commun par plusieurs personnes, ou encore, à la suite d’un décès ou d’une donation, lorsque les héritiers ou les donataires se retrouvent titulaires de droits de même nature sur les biens du défunt ou du donateur.

2. L’indivision : principe d’interdiction de l’immutabilité

Parce qu’elle est souvent source de conflits et de difficultés, l’article 815 du code civil (C. civ.) pose en principe que nul ne peut être contraint de rester dans l’indivision.

Cette règle fonde l’idée que la sortie de l’indivision ne constitue pas un simple aménagement, mais une prérogative à laquelle il peut être recouru par plusieurs voies.

3. Les principaux moyens de sortie de l’indivision

Il existe plusieurs mécanismes permettant de sortir d’une indivision : le partage, la licitation, ou encore la cession par les indivisaires de tous leurs droits à l’un d’eux.

En pratique, ces techniques répondent à des logiques distinctes : répartition des biens, vente aux enchères, ou transfert d’une universalité de droits.

4. Le partage : technique générale de sortie de l’indivision

En général, la sortie de l’indivision s’opère par le partage, qui est le contrat par lequel s’effectue la répartition des biens indivis entre les coïndivisaires. Chacun reçoit alors un droit exclusif sur les biens compris dans son lot.

Les partages peuvent être amiables ou judiciaires.

5. Distinctions fiscales et civiles : partages purs et simples / partages avec soultes ou plus-values

Au point de vue du mode de répartition des biens, les partages se distinguent en partages purs et simples et partages avec soultes ou plus-values.

Cette distinction est essentielle, notamment pour la qualification fiscale des flux constatés à l’occasion de l’acte de partage.

6. Fiscalité des partages : enregistrement et principe de formalité

Sur le plan fiscal, seuls sont soumis à la formalité de l’enregistrement les partages ayant fait l’objet d’un acte les constatant (CGI, art. 635, 1-7°).

Il en résulte qu’en l’absence d’acte, l’impôt de partage ne peut être perçu sur les biens répartis au terme d’un partage seulement verbal.

7. Droits d’enregistrement / taxe de publicité foncière : régime de base des partages (CGI art. 746 et 747)

Les articles 746 du CGI et 747 du CGI prévoient que les partages de biens meubles ou immeubles sont soumis à un droit d’enregistrement ou à une taxe de publicité foncière, c’est-à-dire à un droit de partage.

Ce droit est normalement au taux de 2,5%, assise sur l’actif net partagé.

Par exception, les partages d’intérêts patrimoniaux consécutifs à une séparation de corps, un divorce, ou la rupture d’un PACS bénéficient d’un taux :

1. à 1,80% à compter du 1er janvier 2021 ;
2. puis à 1,10% à compter du 1er janvier 2022.

8. Qualification civile vs fiscale : déclarativité des partages et taxation des soultes / plus-values

En droit civil, les partages, même avec soulte ou plus-value, sont déclaratifs et ne sont pas considérés comme emportant transmission entre les copartageants.

En droit fiscal, au contraire, les actes de partage présentent en principe un caractère translatif à hauteur des soultes ou des plus-values.

Il en résulte que le montant des soultes versées ou de la plus-value constatée sur un des lots :

• est taxé,
• non pas au droit de partage,
• mais aux droits de mutation à titre onéreux,
• selon le tarif prévu pour les biens en cause.

9. Régime spécial (CGI art. 748) : partages de succession, communauté conjugale, indivision entre époux ou PACS, donation-partage

Un régime spécial est prévu à l’article 748 du CGI pour :

• les partages de succession ;
• les partages de communauté conjugale ;
• les partages d’indivision entre époux ;
• les partages d’indivision entre partenaires liés par un PACS ;
• et les indivisions issues d’une donation-partage.

De tels partages sont considérés comme entièrement déclaratifs et, sauf dispositions particulières pour certains d’entre eux, le droit prévu à l’article 746 du CGI est liquidé :

• sur la valeur nette de l’actif partagé,
• sans déduction des soultes ni des plus-values,
• mais sous une condition : ces partages doivent intervenir uniquement entre membres originaires de l’indivision,
• auxquels sont assimilées les personnes limitativement énumérées à l’article 748 du CGI.

10. Règles spécifiques selon la nature du partage : BOFiP et renvois

D’autres partages de nature particulière font l’objet de règles spécifiques (BOI-ENR-PTG-10-30).

Il est précisé que :

• les donations-partage sont étudiées au BOI-ENR-DMTG-20-20-10 ;
• les partages de sociétés sont étudiés au BOI-ENR-AVS-30-20.

11. La licitation : vente aux enchères d’un bien indivis

La licitation, qui consiste en la vente aux enchères d’un bien indivis, constitue un autre moyen de sortir d’une indivision.

La licitation peut également être amiable. Les intéressés sont libres de fixer les conditions et les formes de l’opération.

12. Régime fiscal et civil des licitations au profit d’un tiers à l’indivision

Les licitations prononcées au profit d’un tiers à l’indivision sont considérées, en droit civil et en droit fiscal, comme des ventes.

Conséquence : elles donnent lieu à la perception de l’impôt de mutation à titre onéreux sur l’intégralité du prix.

13. Licitations au profit de colicitants : ouverture aux droits selon la nature des biens

Les licitations prononcées au profit de colicitants donnent également lieu à l’ouverture à l’impôt de mutation à titre onéreux.

Le taux est prévu :

• selon la nature des biens (CGI, art. 750, I) ;
• et, selon les situations, sur tout ou partie de la valeur des biens.

14. Dérogation : licitations de biens relevant d’une succession, d’une communauté conjugale ou d’une indivision assimilée

Toutefois, par dérogation, les licitations de biens dépendant d’une :

• succession,
• communauté conjugale,
• ou indivision assimilée,

ne supportent qu’une imposition de 2,5% (CGI art. 750, II).

L’impôt est assis :

• sur les parts acquises,
• ou sur la valeur nette de la totalité des biens lorsque l’opération met fin à l’indivision.

15. Cession de droits successifs : vente par un appelé à une succession ouverte

Enfin, une voie de sortie de l’indivision est la cession de droits successifs.

Il s’agit d’un contrat par lequel une personne appelée à une succession ouverte vend à un cohéritier ou à un tiers tous ses droits, actifs et passifs, dans ladite succession.

16. Nature des cessions de droits successifs : en principe ventes taxées selon la nature des biens

Les cessions de droits successifs constituent des ventes et sont donc, en principe, taxées comme telles, au tarif prévu selon la nature des biens compris dans la cession.

Toutefois, celles intervenant entre les indivisaires originaires sont soumises à un régime de faveur identique à celui prévu pour les partages et les licitations.

17. Architecture de la doctrine : trois titres consacrés

La présente division comporte trois titres consacrés respectivement :

• aux partages (titre 1, BOI-ENR-PTG-10) ;
• aux licitations (titre 2, BOI-ENR-PTG-20) ;
• aux cessions de droits successifs (titre 3, BOI-PTG-30).

Pour en savoir plus

• Légifrance – Dispositions relatives aux partages / ENR (lien fourni)
• Légifrance – Dispositions relatives aux taux / partages (lien fourni)
• Légifrance – Dispositions CGI / droits de partage (lien fourni)
• Légifrance – Article du code civil sur la sortie de l’indivision (lien fourni)
• Légifrance – Dispositions complémentaires (lien fourni)
• BOFiP – Doctrine (lien fourni)
• BOFiP – Doctrine (lien fourni)
• BOFiP – Doctrine (lien fourni)
• Légifrance – Dispositions CGI/partages (lien fourni)
• BOFiP – Doctrine (lien fourni)
• BOFiP – Doctrine (lien fourni)
• BOFiP – Doctrine (lien fourni)