Abus de droit fiscal : la soulte versée lors d’une restructuration d’entreprise ne peut bénéficier du report d’imposition si elle n’a d’autre finalité que d’éluder l’impôt

Lorsqu’une soulte est versée dans le cadre d’une opération d’apport de titres, l’administration peut invoquer l’article L. 64 du livre des procédures fiscales pour écarter le bénéfice du report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts si cette soulte n’a aucune autre finalité que de permettre à l’apporteur d’appréhender des liquidités en franchise immédiate d’impôt. La charge de la preuve du bien-fondé de la rectification incombe à l’administration lorsque le comité de l’abus de droit n’a pas été saisi. L’administration doit démontrer que la soulte n’était pas nécessaire à la réalisation de l’opération de restructuration et qu’elle poursuivait un but exclusivement fiscal. Les arguments du contribuable selon lesquels la soulte était indispensable aux objectifs de restructuration doivent être étayés par des éléments concrets et vérifiables.

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Lorsqu’une soulte est versée dans un apport de titres, l’administration peut écarter le report d’imposition si cette soulte n’a pour finalité que de permettre à l’apporteur d’appréhender des liquidités en franchise immédiate. L’administration doit démontrer que la soulte n’était pas nécessaire à la restructuration et poursuivait un but exclusivement fiscal. Le contribuable doit étayer ses arguments par des éléments concrets et vérifiables.

Un associé majoritaire a apporté à une société l’ensemble des titres qu’il détenait dans une autre société, en contrepartie de parts et d’une soulte de 761 000 euros inscrite à son compte courant d’associé. Il a placé cette soulte sous le régime du report d’imposition. L’administration a considéré que le versement de cette soulte constituait un abus de droit et a soumis la somme à l’impôt sur le revenu, assortie d’une majoration de 80 %. Le tribunal administratif a rejeté la demande de décharge. L’associé a formé appel en soutenant que la soulte présentait un intérêt autre que fiscal pour la restructuration du groupe. La cour a confirmé le rejet en estimant que la soulte n’était pas nécessaire à la réalisation de l’opération et n’avait d’autre finalité que de permettre à l’apporteur d’appréhender des liquidités en franchise immédiate d’impôt.

• Identifier une opération d’apport bénéficiant du report prévu à l’article 150-0 B ter du CGI.
• Vérifier que la soulte respecte le seuil légal de 10 %.
• Établir que la soulte permet l’appréhension immédiate de liquidités.
• Démontrer l’absence de nécessité de la soulte pour réaliser la restructuration.
• Écarter les objectifs économiques invoqués lorsqu’ils ne sont pas établis par l’instruction.
• Caractériser une application littérale des textes contraire à leur objectif légal.
• Rapporter la preuve du but exclusivement fiscal, en l’absence de saisine du comité.

• Acte d’apport du 4 décembre 2013 et valorisation des 37 000 titres d’Apica.
• Inscription de la soulte de 761 000 euros au compte courant d’associé.
• Participation majoritaire de l’apporteur dans les sociétés concernées.
• Apport limité à 54,6 % du capital de Club Opticlibre.
• Absence de preuve d’amélioration des capitaux propres et du ratio d’endettement.
• Possibilités alternatives d’apports sans versement de soulte.

L’apporteur reste imposé sur la soulte et perd, à concurrence de 761 000 euros, le bénéfice du report d’imposition. L’administration conserve la rectification, les intérêts de retard et la majoration de 80 %, tandis que la demande de décharge et les frais de procédure sont rejetés.

• Maintien de l’impôt sur le revenu relatif à la soulte.
• Maintien de la contribution exceptionnelle et des prélèvements sociaux.
• Maintien des intérêts de retard et de la majoration pour abus de droit.
• Rejet de la demande de décharge et de l’indemnité de procédure.
• Nécessité de documenter toute justification économique d’une soulte future.

À faire

• Documenter la finalité économique précise de la soulte.
• Comparer la soulte au seuil légal de 10 %.
• Conserver les actes d’apport et évaluations des titres.
• Justifier les effets financiers de la restructuration.
• Établir l’absence d’alternative équivalente sans soulte.

À éviter

• Inscrire une soulte sans justification économique contemporaine.
• Présenter des objectifs financiers non corroborés par des documents.
• Ignorer les possibilités alternatives d’apport ou de conservation de titres.
• Soutenir que l’inscription en compte courant exclut toute appréhension.
• Omettre de contester précisément la qualification d’abus de droit.

L’abus de droit fiscal et la charge de la preuve en l’absence de saisine du comité

Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, l’administration peut écarter les actes constitutifs d’abus de droit lorsqu’ils n’ont pu être inspirés que par le motif d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales. Lorsque le comité de l’abus de droit n’a pas été saisi, la charge de la preuve du bien-fondé des rectifications incombe à l’administration. Celle-ci doit établir que les actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales.

Les conditions du report d’imposition des plus-values en cas d’apport avec soulte

L’article 150-0 B ter du code général des impôts institue un mécanisme de report d’imposition pour favoriser les restructurations d’entreprises. Lorsqu’une soulte est versée en complément de l’attribution de titres, le report d’imposition ne peut bénéficier à la totalité de la plus-value que si la soulte n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Toutefois, ce bénéfice ne s’applique que si la stipulation de la soulte a une finalité autre que fiscale. Si la soulte n’a d’autre objet que de permettre à l’apporteur d’appréhender des liquidités en franchise immédiate d’impôt, l’administration peut remettre en cause le report d’imposition et imposer la soulte.

L’appréciation de la nécessité d’une soulte aux objectifs de restructuration

Pour caractériser l’abus de droit, l’administration doit démontrer que la stipulation d’une soulte n’était pas nécessaire à la réalisation de l’opération de restructuration. Lorsque l’équilibre de la répartition du capital entre les associés pouvait être préservé par d’autres modalités d’apport, ou lorsque l’apporteur disposait d’alternatives (réduction du nombre de titres apportés, conservation d’une participation), la soulte ne peut être justifiée par les seuls objectifs de restructuration. L’apporteur ne peut utilement invoquer une plus-value ultérieure des titres conservés pour justifier le versement de la soulte.

Article L. 64 du livre des procédures fiscales, Article 150-0 B ter du code général des impôts, Article L. 761-1 du code de justice administrative

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