Abus de droit fiscal : la stipulation d’une soulte lors d’un apport de titres peut être écartée même si elle n’excède pas le seuil de 10 %

La stipulation d’une soulte lors d’un apport de titres bénéficiant du report d’imposition peut constituer un abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, indépendamment du respect du seuil de 10 % prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts. L’administration peut écarter cette soulte si elle n’a manifestement pas pour objet de faciliter une restructuration d’entreprises nécessaire, mais vise uniquement à permettre à l’apporteur d’appréhender en franchise immédiate d’impôt des liquidités. Lorsque le comité de l’abus de droit fiscal rend un avis favorable à l’administration, la charge de la preuve incombe au contribuable. Celui-ci doit établir par des éléments concrets que la soulte était indispensable à la réalisation de l’opération de restructuration, notamment par des engagements précis garantissant sa réussite.

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La stipulation d’une soulte lors d’un apport de titres bénéficiant du report d’imposition peut constituer un abus de droit, indépendamment du seuil de 10 %. L’administration peut écarter la soulte si son unique finalité est de permettre à l’apporteur d’appréhender en franchise des liquidités, sans lien véritable avec la restructuration. Le contribuable supporte la charge de la preuve. Des affirmations générales sur la nécessité économique ne suffisent pas.

Un apporteur a créé une SPFPL et lui a apporté ses actions d’une SELAS, évaluées à 24 180 000 euros. En contrepartie, il a reçu des parts sociales et une soulte de 2 180 000 euros, inscrite au crédit de son compte courant d’associé. La plus-value de cession a bénéficié du report d’imposition. L’administration fiscale a considéré que la stipulation de la soulte constituait un abus de droit, car elle n’avait pour seul objet que de permettre à l’apporteur d’appréhender en franchise immédiate d’impôt des liquidités, contrairement aux objectifs du législateur. Elle a réintégré la soulte à la plus-value imposable et assorti le redressement de pénalités. Le tribunal administratif a rejeté la demande de décharge. L’apporteur a relevé appel.

• Une opération d’apport entrant formellement dans le régime de report d’imposition.
• Une soulte inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus.
• Une mise à disposition effective des liquidités au profit de l’apporteur.
• Une finalité étrangère à la restructuration ou au développement économique.
• Une recherche d’application littérale du texte contraire à son objectif.
• L’absence d’engagements précis garantissant le maintien des fonds pour la restructuration.
• La preuve de l’absence d’abus incombant au contribuable après l’avis du comité.

• L’acte d’apport évaluant les titres à 24 180 000 euros.
• La stipulation d’une soulte de 2 180 000 euros.
• L’inscription de la soulte au crédit du compte courant d’associé.
• L’écriture de débit de 50 000 euros enregistrée un an après.
• L’avis favorable du comité de l’abus de droit fiscal du 16 mars 2020.
• L’absence d’éléments concrets établissant des engagements précis de restructuration.

Les contribuables restent redevables des impositions supplémentaires, pénalités et intérêts résultant de la réintégration de la soulte. L’administration conserve la possibilité d’écarter la soulte sur le fondement de l’abus de droit lorsque son objet fiscal exclusif est établi.

• Réintégration de 763 000 euros dans la plus-value imposable.
• Maintien des impositions et pénalités pour un montant global de 1 456 322 euros.
• Application de la majoration de 80 % pour abus de droit.
• Rejet de la demande de décharge des contribuables.
• Refus du remboursement des frais au titre de l’article L. 761-1.

À faire

• Documenter la finalité économique précise de la restructuration.
• Justifier l’utilisation et le maintien des fonds apportés.
• Formaliser les engagements garantissant le développement du groupe.
• Conserver les relevés et écritures des comptes courants.
• Contester rapidement la rectification et produire des preuves concrètes.

À éviter

• Stipuler une soulte sans justification économique individualisée.
• Laisser les fonds à disposition sans engagements documentés.
• Se limiter au respect du seuil légal de 10 %.
• Affirmer une finalité économique sans pièces justificatives.
• Invoquer une doctrine administrative sans vérifier ses conditions.

La stipulation d’une soulte comme abus de droit dans les opérations d’apport avec report d’imposition

La soulte peut constituer un abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, indépendamment du respect du seuil de 10 % fixé à l’article 150-0 B ter du code général des impôts. L’administration est fondée à l’écarter si elle n’a manifestement pas pour objet de faciliter une restructuration d’entreprises nécessaire au développement du groupe, mais vise uniquement à permettre à l’apporteur d’appréhender en franchise immédiate d’impôt des liquidités détenues par la société dont les titres sont apportés ou par la société bénéficiaire. Le législateur a institué le report d’imposition pour favoriser les restructurations en évitant que l’imposition immédiate fasse obstacle à leur réalisation, non pour permettre l’appréhension de liquidités en franchise d’impôt.

La charge de la preuve du contribuable après avis conforme du comité de l’abus de droit fiscal

Lorsque le comité de l’abus de droit fiscal rend un avis favorable à l’administration et que celle-ci met en recouvrement les impositions en se conformant à cet avis, la charge de la preuve incombe au contribuable selon l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Le contribuable doit établir par des éléments concrets que la soulte était indispensable à la réalisation de l’opération de restructuration, notamment par des engagements précis de nature à garantir sa réussite. De simples affirmations générales ne suffisent pas à démontrer que la constatation de la soulte et sa mise à disposition par compte courant d’associé était l’unique moyen de générer une trésorerie disponible.

L’inapplicabilité de la directive 2009/133/CE aux opérations d’apport entre sociétés françaises

Les dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts ne sont pas incompatibles avec la directive 2009/133/CE dès lors que l’opération d’apport s’est opérée entre sociétés françaises. Les opérations d’échange de titres entre sociétés établies en France ne relèvent pas du droit de l’Union et n’entrent pas dans le champ matériel de cette directive. Un contribuable ne peut réclamer le bénéfice des dispositions du droit de l’Union lorsqu’elles sont invoquées non pour réaliser leurs objectifs, mais pour bénéficier d’un avantage alors que les conditions ne sont que formellement remplies.

Article L. 64 du livre des procédures fiscales, Article 150-0 B ter du code général des impôts, Article 150-0 A du code général des impôts, Article 150-0 D du code général des impôts, Article 1727 du code général des impôts, Article 1729 b du code général des impôts, Article L. 761-1 du code de justice administrative, Article L. 80 A du livre des procédures fiscales, Article 8 de la directive 2009/133/CE

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