Auteurs et artistes-interprètes : nouveau cadre TVA après la CJUE

I. Fondements juridiques de l’assujettissement à la TVA des auteurs et artistes

1. Les articles 256 et 256 A du CGI posent le principe selon lequel les auteurs des œuvres de l’esprit, les artistes-interprètes et les artistes du spectacle, lorsqu’ils agissent à titre indépendant, doivent soumettre à la TVA les livraisons de biens et prestations de services réalisées à titre onéreux. Ils peuvent toutefois bénéficier de la franchise en base de l’article 293 B du CGI. Le code de la propriété intellectuelle (CPI) complète ce cadre en organisant la propriété littéraire et artistique et en définissant les droits patrimoniaux des auteurs.

2. Les articles L. 122-1 et suivants du CPI reconnaissent aux auteurs un droit de représentation, un droit de reproduction, un droit de suite et un droit à rémunération pour copie privée. Les œuvres protégées sont les œuvres originales (CPI, art. L. 112-1 à L. 112-4). La qualité d’auteur est attribuée selon les règles des articles L. 113-1 à L. 113-9 du CPI, qui distinguent notamment les œuvres de collaboration, composites, collectives, audiovisuelles et radiophoniques. Après le décès de l’auteur, les droits se poursuivent au profit des ayants droit (CPI, art. L. 123-1 à L. 123-12).

II. Personnes concernées : auteurs, journalistes et ayants droit

3. Les auteurs agissant à titre indépendant sont assujettis à la TVA pour l’ensemble de leurs opérations. Lorsqu’ils agissent en qualité de salariés, ils ne sont pas assujettis pour les rémunérations salariales, mais les droits d’auteur perçus en dehors du contrat de travail (par exemple, exploitation ultérieure d’une œuvre) restent imposables. Les œuvres réalisées en vertu d’un contrat de travail sont hors champ, mais les rémunérations liées à l’exploitation des droits conservés par l’auteur sont soumises à la TVA.

4. Le 1 quater de l’article 93 du CGI prévoit que les produits de droits d’auteur perçus par les auteurs et compositeurs peuvent être imposés à l’impôt sur le revenu selon les règles des traitements et salaires lorsqu’ils sont intégralement déclarés par des tiers. Cette qualification fiscale n’a pas pour effet de les placer hors du champ de la TVA dès lors que les auteurs agissent à titre indépendant (CGI, art. 256 A). La jurisprudence (CAA Paris, 9 octobre 1990, n° 89PA00895) confirme que ces revenus demeurent des bénéfices non commerciaux pour la TVA.

5. Les journalistes professionnels bénéficient d’une présomption de contrat de travail (C. trav., art. L. 7112-1) et sont donc, en principe, salariés de l’entreprise de presse : leur rémunération principale n’est pas soumise à la TVA. Toutefois, ils peuvent percevoir des droits d’auteur imposables, par exemple pour la publication de leurs articles en recueil (CPI, art. L. 121-8). Un journaliste exerçant sa profession en toute indépendance et rémunéré en droits d’auteur doit soumettre ces sommes à la TVA.

6. La qualité d’auteur appartient, sauf preuve contraire, à celui ou ceux sous le nom de qui l’œuvre est divulguée. Les articles L. 113-2 à L. 113-8 du CPI précisent la répartition de la propriété dans les cas d’œuvre composite (œuvre nouvelle incorporant une œuvre préexistante), d’œuvre de collaboration (propriété commune des coauteurs, avec possibilité d’exploitation séparée de chaque contribution), d’œuvre audiovisuelle (coauteurs présumés : scénariste, adaptateur, auteur du texte parlé, compositeur de la musique originale, réalisateur), d’œuvre radiophonique et d’œuvre collective (propriété de la personne qui l’édite et la divulgue sous son nom). La Cour de cassation considère l’œuvre collective comme l’exception.

7. N’ont pas la qualité d’auteur : l’éditeur, le producteur de phonogrammes, le producteur de vidéogrammes, les entrepreneurs de spectacles, les marchands d’œuvres d’art, les galeries d’art et les intermédiaires (agents littéraires, artistiques, courtiers, etc.). Les directeurs de collection peuvent ou non être considérés comme auteurs selon leur degré de participation, la collection elle-même n’étant pas une œuvre de l’esprit.

8. Les ayants droit (héritiers, légataires, exécuteurs testamentaires, conjoints survivants usufruitiers au sens de l’article L. 123-6 du CPI) sont redevables de la TVA sur les droits qu’ils perçoivent. Les organismes professionnels mandatés pour conclure des contrats de représentation ou percevoir les droits agissent également dans un cadre imposable. Des cas particuliers sont prévus : la société en participation de type « compte à demi » entre auteur et éditeur, où la société est redevable de la TVA sur les ventes d’exemplaires, ou la société de fait constituée par des cohéritiers, redevable de la TVA sur l’ensemble des droits perçus, la taxe étant versée par le cohéritier gérant.

III. Œuvres concernées et critères d’originalité

9. Les œuvres doivent présenter les caractéristiques d’une création artistique et porter l’empreinte de la personnalité de l’auteur. L’article L. 112-2 du CPI cite notamment : livres, brochures, écrits littéraires, artistiques ou scientifiques, conférences, allocutions, sermons, plaidoiries, œuvres dramatiques ou dramatico-musicales, compositions musicales, œuvres audiovisuelles, œuvres chorégraphiques, numéros de cirque, pantomimes, illustrations, cartes géographiques, plans, croquis, ouvrages plastiques relatifs aux sciences, ainsi que les œuvres graphiques ou plastiques. Les relevés topographiques de géomètres-experts ne sont pas considérés comme des œuvres de l’esprit faute d’originalité (RM Pinte n° 58838).

10. Sont également concernées les œuvres d’art visées au II de l’article 98 A de l’annexe III au CGI, renvoyant au BOI-TVA-SECT-90-10. Les productions des arts appliqués peuvent être qualifiées d’œuvres d’art si elles sont réalisées en exemplaire unique ou en nombre limité, individualisées par la signature et, le cas échéant, numérotées, et si elles ont une fonction exclusivement artistique. Les objets utilitaires (assiettes peintes, tissus, vêtements, mobilier, instruments de musique, bijoux, etc.) ne sont des œuvres des arts appliqués que s’ils constituent le support d’une création artistique sans vocation utilitaire effective.

11. L’article L. 112-3 du CPI protège également les traductions, adaptations, transformations, arrangements, ainsi que les anthologies et recueils qui, par le choix ou la disposition des matières, constituent des créations intellectuelles. Ces œuvres dérivées ouvrent droit à des droits d’auteur distincts, soumis aux mêmes règles de TVA que les œuvres originales.

IV. Opérations imposables : livraisons de biens et exploitation des droits

12. Les livraisons de biens imposables comprennent la vente d’œuvres graphiques ou plastiques (peintures, sculptures, dessins, etc.) et la vente d’exemplaires d’œuvres lorsque l’auteur assure lui-même la reproduction et la diffusion (auteur-éditeur) ou lorsqu’il est lié à un éditeur par un contrat « à compte d’auteur ». Dans ce dernier cas, l’éditeur commercialise les exemplaires pour le compte de l’auteur, mais la vente constitue une opération imposable.

13. L’exploitation des droits d’auteur se décompose en deux catégories : l’exercice du droit de représentation et l’exercice du droit de reproduction. La représentation consiste dans la communication de l’œuvre au public par tout procédé (récitation publique, exécution lyrique, représentation dramatique, projection, télédiffusion, transmission dans un lieu public d’une œuvre télédiffusée). Les rémunérations perçues en vertu d’un contrat de représentation ou d’un contrat de cession du droit de représentation (CPI, art. L. 132-18 et L. 132-22) sont des prestations de services soumises à la TVA.

14. La reproduction consiste dans la fixation matérielle de l’œuvre par tout procédé permettant une communication indirecte au public (imprimerie, dessin, gravure, photographie, moulage, enregistrement mécanique, cinématographique ou magnétique). Les sommes perçues en contrepartie de la cession du droit de reproduction, notamment les redevances d’édition (CPI, art. L. 132-1 et suivants), sont imposables à la TVA. Les autres livraisons de biens et prestations de services réalisées par les auteurs ou leurs ayants droit qui ne portent pas sur des œuvres de l’esprit sont imposables dans les conditions de droit commun.

V. Opérations non imposables : prix, aides, enseignement et copie privée

15. Les sommes perçues à l’occasion de l’attribution de prix (Prix Nobel de littérature, etc.) n’entrent pas dans le champ de la TVA lorsqu’elles constituent de simples récompenses sans contrepartie directe en termes de livraison de biens ou de prestation de services. Les aides à la création et bourses versées par des organismes publics ou privés ne sont pas imposables, sauf si elles rémunèrent en réalité une opération imposable ou constituent un complément de prix.

16. Les cours et leçons particulières dispensés par les auteurs peuvent bénéficier de l’exonération prévue au b du 4° du 4 de l’article 261 du CGI, dans les conditions détaillées au BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-50. En matière de droit de reproduction, certaines rémunérations sont expressément exclues du champ de la TVA : le droit de suite (CPI, art. L. 122-8) et la rémunération pour copie privée des phonogrammes et vidéogrammes (CPI, art. L. 311-1 et suivants).

17. La CJUE, dans l’arrêt SAWP du 18 janvier 2017 (aff. C‑37/16, ECLI:EU:C:2017:22), a jugé que les titulaires de droits de reproduction ne fournissent pas une prestation de services à titre onéreux aux producteurs et importateurs de supports vierges et d’appareils d’enregistrement. Les redevances de compensation équitable prévues par l’article 5, § 2, b) de la directive 2001/29/CE compensent un préjudice lié à des reproductions non autorisées et ne constituent pas la contrepartie directe d’un service (CJUE, 21 octobre 2010, Padawan SL, aff. C‑467/08, point 40). Elles sont donc hors champ de la TVA.

VI. Situation des artistes-interprètes et artistes du spectacle

18. L’article L. 212-1 du CPI définit l’artiste-interprète comme la personne qui chante, récite, déclame, joue ou exécute de toute autre manière une œuvre littéraire ou artistique, un numéro de variétés, de cirque ou de marionnettes, à l’exclusion de l’artiste de complément (figurants). La loi leur reconnaît des droits voisins : droit d’autoriser la fixation, la reproduction et la communication au public de leur prestation, droit à rémunération pour copie privée et rémunération équitable. La durée de ces droits est fixée par l’article L. 211-4 du CPI, les droits revenant aux héritiers en cas de décès pendant la période de protection.

19. Les artistes du spectacle, artistes-interprètes et leurs ayants droit doivent soumettre à la TVA leurs opérations lorsqu’ils n’agissent pas en qualité de salariés. Les précisions apportées pour les cohéritiers des auteurs (société de fait, cohéritier gérant) s’appliquent par analogie aux cohéritiers des artistes-interprètes. Le terme d’artiste-interprète est utilisé de manière large pour désigner les artistes et leurs ayants droit.

20. L’article L. 7121-3 du C. trav. pose une présomption de contrat de travail pour tout contrat par lequel une personne s’assure, moyennant rémunération, le concours d’un artiste du spectacle, sauf inscription de ce dernier au registre du commerce et des sociétés. Cette présomption subsiste quels que soient le mode de rémunération, la qualification du contrat, la liberté artistique ou la propriété du matériel. L’article L. 7121-8 du C. trav. précise que la rémunération due à l’artiste à l’occasion de la vente ou de l’exploitation de l’enregistrement de son interprétation n’est pas un salaire lorsque la présence physique de l’artiste n’est plus requise et que la rémunération est fonction du produit de la vente ou de l’exploitation, et non du salaire initial.

21. Pour les artistes-interprètes concourant à une œuvre audiovisuelle, l’article L. 212-6 du CPI limite l’application de l’article L. 7121-8 du C. trav. à la fraction de la rémunération qui excède les bases de la convention collective ou de l’accord spécifique de secteur. Les cachets et compléments de cachets calculés en pourcentage du cachet initial restent des salaires hors champ TVA, tandis que les rémunérations proportionnelles aux recettes d’exploitation, lorsque la présence physique n’est pas requise, sont imposables.

22. De manière générale, les prestations des artistes nécessitant leur présence physique et rémunérées par des salaires (« cachets ») sont hors champ de la TVA. Les sommes perçues au titre des droits d’exploitation de leur interprétation, proportionnelles au produit de la vente ou de l’exploitation de l’enregistrement, sont soumises à la TVA. Pour les contrats conclus après le 1er janvier 1986, la fraction des rémunérations qui n’excède pas les bases conventionnelles conserve un caractère salarial, quelle que soit sa modalité de calcul ; au-delà, la distinction salaire/royalties s’applique à nouveau.

23. La rémunération pour copie privée perçue en application des articles L. 311-1 et suivants du CPI n’est pas soumise à la TVA, car elle constitue la compensation équitable d’un préjudice lié à des reproductions non autorisées (I-D-4 § 175). En revanche, la rémunération équitable prévue par l’article L. 214-1 du CPI est imposable : la CJUE a jugé que le titulaire de droits d’auteur qui autorise, par une licence non exclusive, la communication au public d’œuvres musicales contre paiement de redevances perçues par un organisme de gestion collective effectue une prestation de services à titre onéreux (CJUE, 21 janvier 2021, aff. C‑501/19, « UCMR‑ADA », ECLI:EU:C:2021:50).

24. Toutes les opérations réalisées à titre onéreux par les artistes-interprètes et artistes du spectacle, lorsqu’ils n’ont pas la qualité de salariés, sont donc imposables à la TVA. Les sommes perçues à titre de prix, récompenses ou aides, ainsi que les rémunérations d’enseignement, suivent, pour l’essentiel, le même régime que pour les auteurs : hors champ ou exonérées lorsqu’elles ne rémunèrent pas une prestation identifiable ou lorsqu’elles répondent aux conditions de l’article 261 du CGI.

VII. Organismes de gestion collective : typologie et régime de TVA

25. Les organismes de gestion collective (CPI, art. L. 321-1) interviennent pour la perception et la répartition des droits revenant aux auteurs et artistes-interprètes. Parmi les sociétés d’auteurs et d’éditeurs, on trouve notamment : ADAGP, CFC, SAIF, SACD, SOFIA, SCELF, SACEM, SCAM, SDRM, SEAM, SESAM, SAJE, AVA. Parmi les sociétés d’artistes-interprètes : ADAMI, SPEDIDAM, SAI. Parmi les sociétés intersociales : ARP, SPRE, COPIE-FRANCE.

26. Ces organismes sont obligatoirement soumis à la TVA. Ils peuvent agir en leur nom propre (intermédiaires « opaques ») ou au nom de leurs sociétaires (intermédiaires « transparents »). Dans le premier cas, ils sont réputés rendre les services aux utilisateurs ou acquéreurs de droits (CGI, art. 256, V) et sont imposables sur le montant total de l’opération. Dans le second, ils ne sont imposables que sur leur rémunération d’entremise.

27. La jurisprudence SAWP (CJUE, 18 janvier 2017, aff. C‑37/16, ECLI:EU:C:2017:22) a précisé que les organismes qui collectent la rémunération pour copie privée (CPI, art. L. 311-1 et suivants) n’agissent pas comme des acheteurs-revendeurs au sens du V de l’article 256 du CGI. Ils n’ont donc pas à émettre de factures mentionnant la TVA au titre de ces redevances, ni à documenter ces opérations au sens de l’article 289 du CGI. Symétriquement, les titulaires de droits n’ont pas à facturer de TVA lors de la redistribution des redevances de copie privée : il n’existe pas de prestation de service identifiable entre titulaires de droits et producteurs ou importateurs de supports, les organismes de gestion collective n’étant pas des intermédiaires dans une opération imposable.

28. En revanche, ces organismes sont soumis à la TVA au titre de leur prestation de gestion. La base imposable est constituée de la seule part des rémunérations qu’ils conservent au titre des coûts de collecte et de gestion, ainsi que des éventuels frais supplémentaires facturés. Cette distinction entre flux de droits (souvent hors champ ou au taux réduit) et commission de gestion (au taux normal) est essentielle pour la correcte liquidation de la TVA.