Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 14 mars 2025 et le 10 février 2026, le ministre de l’économie, des finances, de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique et la ministre de l’action et des comptes publics demandent à la cour :

1°) d’annuler l’article 1er de ce jugement ;

2°) de remettre à la charge de M. et Mme T… les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016, ainsi que les majorations et intérêts de retard correspondant à la somme de 19 620 euros.

Ils soutiennent que :

– il est recevable à ne contester que l’article 1er du jugement critiqué qui est le seul article du dispositif du jugement défavorable à l’Etat ;

– il pouvait se borner à renvoyer à ses précédentes écritures devant les premiers juges dès lors qu’il n’était pas le demandeur de première instance et que la cour est tenue par l’effet dévolutif de l’appel de répondre à l’ensemble des moyens soulevés par les requérants de première instance et il pouvait ainsi dans sa requête d’appel, cantonner son argumentation à la critique du moyen relatif à la régularité de la procédure d’imposition retenu par le tribunal ;

– la procédure n’était pas entachée d’irrégularité au regard des dispositions de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales du fait de l’absence dans la proposition de rectification de mention de la faculté d’un recours hiérarchique ; cette faculté a en l’espèce été mise en œuvre, le conseil des époux T… ayant sollicité un simple rendez-vous sans pour autant donner suite aux propositions de l’administration pour convenir d’une date d’entretien ;

– les autres moyens de la demande de première instance de M. et Mme T… sont infondés.

Par des mémoires en défense enregistrés le 6 mai 2025 et le 4 mars 2026, M. et Mme T…, représentés par la Selarl Cabinet Mattei agissant par Me Mattei, concluent :

1°) au rejet de la requête ;

2°) à titre subsidiaire, à la décharge de la majoration de 10 % visée à l’article 1758 A du code général des impôts appliquée au titre de l’année 2016 ;

3°) à ce qu’une somme de 4 000 euros soit mise à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

– la requête du ministre, qui se borne à demander l’annulation de l’article 1er du jugement critiqué, est irrecevable en l’absence de critique de la régularité de ce jugement ;

– elle est également irrecevable pour méconnaître les dispositions des articles R. 411-1 et R. 811-13 du code de justice administrative en l’absence de développement de moyens relatifs au bien-fondé de l’imposition en cause et dans la mesure où elle se borne à se référer à ses écritures devant les premiers juges sans les joindre à sa requête ;

– le moyen soulevé par le ministre n’est pas fondé ;

– il n’a pas été répondu à leur recours hiérarchique introduit par leur demande de rendez-vous avec le supérieur hiérarchique de l’agent ayant établi la proposition de rectification ;

– il n’a pas été donné suite à leur demande d’entretien avec le supérieur hiérarchique ;

– leur droit d’être entendu garanti par l’article 41 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne a été méconnu ;

– la doctrine référencée BOI-CF-PGR-30-10 indique que le contribuable doit être informé préalablement, dans la proposition de rectification, de la possibilité d’exercer un recours hiérarchique ;

– ils pouvaient légalement, au regard des dispositions de l’article 200 A 6 bis du code général des impôts, opter pour la déclaration d’une partie de leurs gains résultant de l’attribution gratuite d’actions perçus au titre de l’année 2016 dans la catégorie des traitements et salaires et pour une autre partie de ces gains pour le taux d’imposition forfaitaire de 30 %, les dispositions en cause, comme la doctrine administrative qui s’y rapporte, n’imposant ni une option globale pour l’ensemble des gains de cette nature perçus à des dates différentes au titre d’une même année ni que l’option retenue pour les uns s’impose pour les autres ;

– la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts a été appliquée en méconnaissance des dispositions des articles L. 80 D du livre des procédures fiscales et de l’article L. 211-5 du code des relations entre le public et l’administration, en l’absence de motivation en fait avant la mise en recouvrement.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

– la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code des relations entre le public et l’administration ;

– la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 ;

– le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

– le rapport de Mme Florence Noire,

– les conclusions de M. Olivier Guillaumont, rapporteur public,

– les parties n’étant ni présentes, ni représentées.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme T… ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces concernant leurs revenus des années 2015 et 2016 à l’issue duquel ils ont été assujettis, au titre de l’année 2016, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu d’un montant, en droits et pénalités, de 19 620 euros, mises en recouvrement le 30 septembre 2019. La réclamation effectuée par M. et Mme T… par courrier du 17 décembre 2021 reçu le 28 a été rejetée le 9 mars 2022. Saisi par les contribuables, le tribunal administratif de Marseille a, par un jugement du 5 décembre 2024, déchargé les époux T… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement en tant qu’il a, par son article 1er, déchargé M. et Mme T… de ces cotisations et demande à la cour de remettre à leur charge la somme de 19 620 euros. M. et Mme T…, qui concluent à titre principal au rejet de la requête du ministre, demandent à titre subsidiaire à la cour de les décharger de la majoration de 10 % visée à l’article 1758 A du code général des impôts et appliquée au titre de l’année 2016.

Sur les fins de non-recevoir opposées par M. et Mme T… :

2. En premier lieu, par l’article 1er du jugement critiqué, les premiers juges ont fait droit à la demande de décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme T… ont été assujettis au titre de l’année 2016 et, par l’article 2 de ce jugement, ont rejeté le surplus de leur demande. Le ministre est ainsi recevable, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme T…, à contester uniquement l’article 1er du jugement, qui seul lui fait grief. Par ailleurs, le ministre n’était pas tenu de contester la régularité de ce jugement. Sa requête n’est, dès lors pas davantage irrecevable en ce qu’elle n’invoque aucun moyen se rattachant à la contestation de la régularité de la décision de première instance.

3. En second lieu, aux termes de l’article R. 411-1 du code de justice administrative : « La juridiction est saisie par requête. La requête indique les nom et domicile des parties. Elle contient l’exposé des faits et moyens, ainsi que l’énoncé des conclusions soumises au juge. / L’auteur d’une requête ne contenant l’exposé d’aucun moyen ne peut la régulariser par le dépôt d’un mémoire exposant un ou plusieurs moyens que jusqu’à l’expiration du délai de recours ». Une requête d’appel qui se borne à reproduire intégralement et exclusivement le texte du mémoire de première instance ne satisfait pas aux prescriptions de l’article R. 411-1 du code de justice administrative, en vertu desquelles la requête doit, à peine d’irrecevabilité, contenir l’exposé des faits et moyens ainsi que l’énoncé des conclusions soumises au juge et ne peut être régularisée que jusqu’à l’expiration du délai d’appel. Cette irrecevabilité de la requête d’appel est opposable au requérant qui était défendeur devant le premier juge.

4. La requête d’appel du ministre indique clairement l’exposé des faits, précise qu’elle tend à l’annulation de l’article 1er du jugement du 5 décembre 2024 du tribunal administratif de Marseille et développe les motifs pour lesquels il entend critiquer le bien-fondé du moyen tiré de l’irrégularité de la procédure ayant conduit les premiers juges à décharger, en droits et en pénalités, M. et Mme T… des cotisations supplémentaires d’imposition sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016. M. et Mme T… ne sont pas fondés à soutenir que la requête d’appel serait néanmoins insuffisamment motivée en ce qu’elle se borne à se référer aux écritures de première instance de l’Etat s’agissant du bien-fondé de l’imposition, sans même les joindre à ce recours, dès lors que, par l’effet dévolutif de l’appel, la cour se trouverait saisie de l’ensemble du litige soumis aux premiers juges dans l’hypothèse où elle estimerait que ce moyen du ministre serait fondé.

Sur le moyen retenu par le tribunal :

5. Aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ». Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d’une société de confiance dont elles sont issues, qu’un contribuable qui fait l’objet d’une procédure de rectification contradictoire à la suite d’un contrôle sur pièces peut former un recours hiérarchique dans les deux mois suivant la notification de la proposition de rectification qui lui est adressée, sans préjudice des règles applicables à une telle procédure de rectification, notamment du respect de l’obligation, sous peine d’être regardé comme ayant tacitement accepté les rectifications, de formuler des observations sur la proposition de rectification dans un délai de trente jours à compter de sa réception, le cas échéant prorogé en application du deuxième alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. Ces dispositions, sont applicables, en vertu des dispositions de l’article L. 284 du livre des procédures fiscales, aux propositions de rectification notifiées après le 12 août 2018, date d’entrée en vigueur de la loi.

6. Si la possibilité de présenter un recours hiérarchique constitue une garantie pour le contribuable, aucune disposition législative ou réglementaire n’impose à l’administration de reproduire les dispositions de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales dans la proposition de rectification et de rappeler ainsi au contribuable la faculté qui lui est offerte de présenter un recours hiérarchique.

7. Il résulte de l’instruction qu’à une première proposition de rectification du 5 juillet 2018 notifiée à M. et Mme T… le 17 juillet 2018 s’est substituée une seconde proposition de rectification datée du même jour qui leur a été notifiée le 28 août 2018. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que, contrairement à ce qu’ils soutiennent, l’administration fiscale n’était pas tenue d’indiquer à M. et Mme T… la faculté dont ils disposaient de former un recours hiérarchique. M. et Mme T… ne peuvent à cet égard utilement se prévaloir, sur le fondement implicite de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative énoncée sous la référence BOI-CF-PGR-30-10, au demeurant publiée le 30 octobre 2019, soit postérieurement à la proposition de rectification, qui est relative à la procédure d’imposition et ne comporte, ainsi, aucune interprétation d’un texte fiscal au sens de ces dispositions.

8. Il suit de là que le ministre est fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal s’est fondé sur ce motif pour décharger M. et Mme T… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016.

9. Il y a lieu d’examiner, par l’effet dévolutif de l’appel, les autres moyens soulevés par M. et Mme T… devant les premiers juges et devant la cour.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

10. En premier lieu, pour l’application des dispositions de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales précité, une demande par laquelle le contribuable se borne à solliciter un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, auquel ces dispositions ne lui donnent d’ailleurs pas droit, ne peut être regardée comme constituant un recours hiérarchique, lequel doit, ainsi qu’il a été dit au point 5, être formé dans les deux mois suivant la notification de la proposition de rectification qui lui a été adressée. En l’espèce, il résulte de l’instruction que M. et Mme T…, se sont bornés, par la voix de leur conseil, à solliciter, par un courrier du 13 mai 2019, un rendez-vous avec le supérieur hiérarchique de l’agent ayant établi la proposition de rectification, après la réception le 12 avril 2019 de la réponse à leurs observations du 22 mars 2019. Cette demande d’entretien ne peut être regardée comme l’exercice d’un recours hiérarchique, lequel aurait en tout état de cause alors été formé après l’expiration du délai de deux mois imparti à compter de la notification de la proposition de rectification. M. et Mme T… ne sont dès lors pas fondés à soutenir qu’en ne donnant pas suite à leur demande d’entretien et en ne répondant pas par écrit à cette demande, l’administration aurait méconnu la garantie prévue par les dispositions de l’article L. 54 C précité.

11. En deuxième lieu, aux termes du paragraphe 1 de l’article 41 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne : « Toute personne a le droit de voir ses affaires traitées impartialement, équitablement et dans un délai raisonnable par les institutions et organes de l’Union ». Aux termes du paragraphe 2 de ce même article : « Ce droit comporte notamment : / – le droit de toute personne d’être entendue avant qu’une mesure individuelle qui l’affecterait défavorablement ne soit prise à son encontre ; (…) ». Aux termes du paragraphe 1 de l’article 51 de la Charte : « Les dispositions de la présente Charte s’adressent aux institutions, organes et organismes de l’Union dans le respect du principe de subsidiarité, ainsi qu’aux États membres uniquement lorsqu’ils mettent en œuvre le droit de l’Union. (…) ». Il résulte clairement des termes de l’article 41 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne que ces dispositions s’adressent non pas aux États membres mais uniquement aux institutions et organes de l’Union. Dès lors, M. et Mme T… ne peuvent utilement soutenir qu’il résulterait de ces dispositions le droit pour eux d’être entendu dans la procédure en litige.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

12. Aux termes de l’article 80 quaterdecies du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « I. – Les actions attribuées dans les conditions définies aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-3 du code de commerce sont imposées entre les mains de l’attributaire selon les modalités prévues au 6 bis de l’article 200 A lorsque les actions attribuées demeurent indisponibles sans être données en location pendant une période minimale de deux ans qui court à compter de leur attribution définitive. / (…) L’impôt est dû au titre de l’année au cours de laquelle le bénéficiaire des actions les a cédées. Toutefois, en cas d’échange sans soulte résultant d’une opération mentionnée au deuxième alinéa, l’impôt est dû au titre de l’année de la cession des actions reçues en échange (…) ». Aux termes de l’article 200 A de ce code, alors applicable : « (…) 6 bis Sauf option pour l’imposition à l’impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires, l’avantage correspondant à la valeur à leur date d’acquisition des actions mentionnées à l’article 80 quaterdecies est imposé au taux de 30 %. / La plus-value qui est égale à la différence entre le prix de cession et la valeur des actions à leur date d’acquisition est imposée dans les conditions prévues à l’article 150-0 A. Si les actions sont cédées pour un prix inférieur à leur valeur à la date d’acquisition, la moins-value est déduite du montant de l’avantage mentionné au premier alinéa. (…) ». En application de l’article 80 bis du code général des impôts, l’avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l’action à la date de levée d’une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce et le prix de souscription ou d’achat de cette action constitue, pour le bénéficiaire, un complément de salaire, imposable selon les dispositions combinées des articles 163 bis C et 200 A du code général des impôts. Cet avantage est imposé lors de la cession des titres, au taux forfaitaire fixé au 6 bis de l’article 200 A du même code, sauf option du bénéficiaire pour l’imposition à l’impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires.

13. Les dispositions du 6 bis de l’article 200 A du code général des impôts ouvrent au contribuable une option entre l’imposition au taux forfaitaire de 30 % de l’avantage correspondant à la valeur des actions reçues ou, son imposition, par dérogation, dans la catégorie des traitements et salaires. Une telle option correspond au choix d’un régime d’imposition global pour une assiette annuelle. Ainsi, alors même que ces dispositions ne le précisent pas explicitement, l’option qu’elles instituent s’applique à la valeur globale des actions gratuites attribuées dans les conditions qu’elles visent et cédées au cours d’une année donnée, cette option, ainsi ouverte annuellement, s’appliquant globalement à l’ensemble du complément de revenu obtenu au titre de l’année de cession des actions, quelles qu’en soient les dates effectives d’attribution, et non de manière fractionnée, au choix du contribuable, action par action.

14. D’après les justificatifs bancaires transmis à l’administration fiscale et dans le cadre du présent litige, M. T… a bénéficié d’actions gratuites en application d’un plan d’attribution gratuite d’actions conditionnelles, entre le 16 octobre 2007 et le 27 septembre 2012, qu’il a définitivement acquises au cours des années 2011 à 2013. Il a procédé, le 4 avril 2016, à la cession de 41 028 de ces actions, réalisant, compte tenu de leurs cours à cette date, un gain d’acquisition s’élevant à 267 609,64 euros. Dès lors que l’ensemble des gains ainsi obtenus, qui constituent un complément de salaire pour M. T…, l’ont été au cours de la même année 2016, ils étaient imposables à l’impôt sur le revenu de cette même année. En mentionnant dans sa déclaration n° 2042 C au titre de l’année 2016, s’agissant des plus-values et gains divers, une première somme de 95 854 euros correspondant au gain résultant de la cession de 19 228 euros au titre de gains imposables sur option dans la catégorie des salaires (3VJ), M. T… doit nécessairement être regardé comme ayant décidé d’opter, ainsi que le 6 bis de l’article 200 A du code général des impôts le lui permettait, pour que les gains qu’il avait retirés de l’acquisition des actions en cause soient imposés selon les règles applicables aux traitements et salaires plutôt qu’au taux forfaitaire de 30 %, et ce alors même qu’il a mentionné par ailleurs une seconde somme de 171 755 euros correspondant au gain résultant de la cession de 21 800 autres actions dans la catégorie des gains de levées d’options sur titres et gains d’acquisition d’actions gratuites attribuées avant le 28 septembre 2012 taxables à 30 % (3VI). La somme globale de 267 609,64 euros correspondant à l’ensemble des gains que M. T… a retirés de l’acquisition de ces actions devait par suite et contrairement à ce que soutiennent M. et Mme T… donner lieu à une imposition sur le revenu dans la catégorie des salaires pour laquelle ils avaient décidé d’opter.

Sur la majoration de 10 % :

15. Aux termes du I de l’article 1758 A du code général des impôts : « Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. (…) ». Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. (…) ».

16. L’administration fiscale, après avoir mentionné les dispositions du I de l’article 1758 A du code général des impôts, a fait application de la majoration minimale de 10 % des droits mis à la charge de M. et Mme T…. En vertu de ces dispositions, cette majoration résulte des inexactitudes ou omissions déclaratives des époux T…. L’administration avait préalablement constaté que les intéressés avaient omis de déclarer dans la catégorie des traitements et salaires l’ensemble des gains qu’ils avaient réalisés à l’occasion de la cession d’actions reçues gratuitement. Dans ces circonstances, et dès lors qu’un seul chef de rectification était en cause, l’administration fiscale, a implicitement mais nécessairement estimé que la majoration de 10 % s’appliquait aux faits de l’espèce. Dans ces conditions, M. et Mme T… ne sont pas fondés à soutenir que la majoration de 10 % serait insuffisamment motivée en fait.

17. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances, de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a déchargé, en droits et pénalités, M. et Mme T… de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l’année 2016.

Sur les frais d’instance :

18. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat qui n’a pas la qualité de partie perdante à l’instance.

D É C I D E :

Article 1er : Le jugement n° 2204285 du 5 décembre 2024 du tribunal administratif de Marseille est annulé.

Article 2 : La demande de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme T… ont été assujettis au titre de l’année 2016 et les conclusions de M. et Mme T… au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 3 : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme T… ont été assujettis au titre de l’année 2016 sont remises à leur charge, ainsi que les pénalités correspondantes, soit une somme globale de 19 620 euros.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’action et des comptes publics, à M. C… T… et à Mme B… T….

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 16 octobre 2026, à laquelle siégeaient :

– Mme Anne Menasseyre, présidente de chambre,

– Mme Aurélia Vincent, présidente assesseure,

– Mme Florence Noire, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 novembre 2026.