Avantages en nature : contestation de l’imposition et recours administratif efficace

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. C… A… a demandé au tribunal administratif de Grenoble d’annuler la décision du 30 avril 2021 par laquelle le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Savoie a rejeté sa réclamation dirigée contre les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2018 et d’annuler  » la proposition de redressement fiscal  » en date du 7 novembre 2019.

Par un jugement n° 2104256 du 17 juillet 2024, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 26 juillet 2024, M. A…, représenté par Me Jay, demande à la cour :

1. d’annuler ce jugement ;
2. d’annuler la décision de rejet de sa réclamation préalable du 30 avril 2021 et  » la proposition de redressement fiscal  » ;
3. de mettre à la charge de l’Etat les dépens ainsi qu’une somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

• la décision du 30 avril 2021 a été signée par une autorité incompétente ;
• cette décision est insuffisamment motivée au regard des exigences posées par les articles L. 211-1 et suivants du code des relations entre le public et l’administration ;
• l’administration a commis une erreur en qualifiant le véhicule qu’il utilisait, qui appartenait à la chambre des métiers et de l’artisanat, de véhicule de fonction alors qu’il s’agissait d’un véhicule de service qu’il n’a jamais utilisé pour des déplacements privés ;
• il résulte du mémento Francis Lefebvre social, édition 2018, n° 22715 que l’utilisation d’un véhicule mis à la disposition gratuite d’un salarié par l’employeur pour les trajets domicile-travail ne constitue pas un avantage passible de cotisations sociales ;
• il convient de faire application de la circulaire de l’Urssaf référencée DSS n° 2005-389 du 19 août 2005 ;
• les véhicules mis à sa disposition n’ont été utilisés que pour des déplacements domicile-travail et des déplacements en lien avec ses fonctions de président élu de la chambre ;
• le contrôle de l’Urssaf en 2012 n’a révélé aucun dysfonctionnement ;
• le champ des avantages en nature est limité à la relation de travail alors qu’il n’est pas salarié de la chambre ;
• en application de la doctrine administrative référencée BOI-RSA-CHAMP-20-30-50, pour constituer une rémunération, l’avantage en nature doit concerner un véhicule à l’usage personnel du salarié, ce qui comprend un usage au cours des week-ends, jours fériés et congés ;
• la décision du 30 avril 2021 est entachée d’erreur manifeste d’appréciation.

Par un mémoire, enregistré le 25 novembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 20 novembre 2024, la clôture d’instruction a été fixée le 6 décembre 2024.

Par une lettre du 13 novembre 2025, les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur le moyen relevé d’office tiré de ce que les avantages en nature dont a bénéficié M. A… en qualité de président de la chambre des métiers et de l’artisanat de la Haute-Savoie ne sont pas imposables dans la catégorie des traitements et salaires.

Un mémoire du ministre chargé du budget en réponse à ce moyen relevé d’office a été enregistré le 19 novembre 2025.

Le ministre demande, à titre subsidiaire, une substitution de base légale et le maintien de l’imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l’article 92-1 du code général des impôts, ce qui ne prive d’aucune garantie le contribuable.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• le code de l’artisanat ;
• le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après entendu au cours de l’audience publique :

• le rapport de M. Haïli, président-assesseur,
• et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. M. C… A…, alors président de la chambre des métiers et de l’artisanat de la Haute-Savoie, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur les années 2016 à 2018 à l’issue duquel l’administration a estimé qu’il avait bénéficié d’un avantage en nature non déclaré correspondant à la mise à disposition d’un véhicule de fonction, imposable à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires. Elle l’a, en conséquence, assujetti à des compléments d’impôt sur le revenu, au titre de ces trois années, selon la procédure contradictoire. Par une ordonnance du 6 septembre 2021, le président de la 7ème chambre du tribunal administratif de Grenoble a rejeté comme irrecevable la demande de M. A… tendant à l’annulation de la décision du 30 avril 2021 portant rejet de sa réclamation dirigée contre ces impositions et de  » la proposition de redressement fiscal « . Par un arrêt n° 21LY03551 du 5 octobre 2023, la cour a annulé cette ordonnance et a renvoyé M. A… devant le tribunal administratif de Grenoble pour qu’il soit statué sur sa demande. Par un jugement du 17 juillet 2024, dont M. A… relève appel, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande qu’il a regardée à juste titre comme tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et pénalités mises à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018.

Sur la base légale de l’imposition :

2. Aux termes de l’article 79 du code général des impôts :  » Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu / (…) « . Aux termes de l’article 82 de ce code :  » Pour la détermination des bases d’imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits (…) « .

3. Les traitements et salaires mentionnés à l’article 79 du code général des impôts s’entendent des sommes perçues en rémunération de leur activité professionnelle par des personnes exerçant cette activité dans le cadre d’une relation de travail avec un employeur. Il en est de même des indemnités mentionnées à ce même article.

4. Il résulte de l’instruction que la chambre des métiers et de l’artisanat de la Haute-Savoie a mis à la disposition de M. A…, au cours des années en litige, un véhicule de type Citroën DS Sport, puis un véhicule de type Peugeot 3008 GT pris en location et n’est pas sérieusement contesté que celui-ci les a utilisés pour effectuer les trajets entre son domicile et le siège de la chambre. Mais dès lors que le président de la chambre des métiers et de l’artisanat n’exerce pas son activité dans le cadre d’une relation de travail avec un employeur, l’avantage que représente la mise à disposition par la chambre d’un véhicule pour les déplacements privés de son président, n’est pas assimilable à des traitements ou salaires. C’est dès lors à tort que l’administration a imposé la valeur de cet avantage dans la catégorie des traitements et salaires.

5. En réponse au moyen d’ordre public soulevé par la cour, le ministre demande le maintien de ces impositions par substitution à la base légale initialement retenue les dispositions du 1 de l’article 92 du code général des impôts selon lesquelles :  » Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (…) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (…) « .

6. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, y compris pour la première fois en appel, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.

7. L’article 18 du code de l’artisanat, qui prévoit, par exception à la règle de gratuité des fonctions des membres des chambres de métiers et de l’artisanat, l’attribution d’indemnités de fonctions au président ainsi que le remboursement de ses frais de déplacement et de représentation, à la condition qu’une délibération en ce sens ait été prise, ne fait pas obstacle à ce que les allocations pour frais servies au président, qui excéderaient les dépenses nécessitées par l’exercice de son mandat, soient regardées, dans la limite de cet excédent, comme des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application du 1 de l’article 92 du code général des impôts. Il en va de même de l’avantage résultant de la mise à disposition d’un véhicule pour ses déplacements personnels.

8. Toutefois, ainsi qu’il a été dit au point 6, une substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu de la base légale substituée. Elle ne saurait notamment le priver de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend.

9. Eu égard à la base légale initialement retenue pour fonder les redressements en litige, le litige n’entrait pas dans le champ de la compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. En revanche, sur la nouvelle base légale d’imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, invoquée par le ministre devant la cour, le contribuable aurait été en droit de demander que cette commission soit saisie, le cas échéant, du désaccord avec l’administration, il résulte de l’instruction que le différend portant sur le point de savoir si les véhicules en cause avaient été utilisés pour un usage privé ou pour les besoins du service dans un cadre purement professionnel persistait après la réponse aux observations du contribuable du 2 septembre 2020. Un tel désaccord, qui porte sur une question de fait, est au nombre des désaccords relevant de la compétence de la commission. Il est constant que M. A… n’a pu bénéficier de la faculté de demander la saisine de la commission avant la mise en recouvrement des impositions. Dès lors, la demande de substitution de base légale du ministre ne peut être accueillie.

10. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner les moyens de la requête, que M. A… est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

11. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative au bénéfice de M. A… et de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros à lui verser au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. En l’absence de dépens, ses conclusions tendant à la condamnation de l’Etat à ce titre doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : M. A… est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018 et des pénalités correspondantes.

Article 2 : Le jugement n° 2104256 du 17 juillet 2024 du tribunal administratif de Grenoble est annulé.

Article 3 : L’Etat versera à M. A… la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Les conclusions relatives aux dépens sont rejetées.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. C… A… et à la ministre chargée de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 4 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

• M. Pruvost, président de chambre,
• M. Haïli, président-assesseur,
• M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 décembre 2025.

Le rapporteur,

X. Haïli

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. B…

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,