Imposition d’office : contestation des cotisations et pénalités fiscales expliquée

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme B… A… a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017 et de prononcer la mainlevée de l’hypothèque judiciaire inscrite au bénéfice du comptable public sur ses biens immobiliers en vue du recouvrement de ces cotisations supplémentaires.

Par une ordonnance n° 22012364 du 20 mai 2022, le magistrat désigné par le président du tribunal administratif de Nancy a transmis, en application de l’article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête de Mme A… au tribunal administratif de Strasbourg.

Par une ordonnance n° 2203342 du 27 juin 2022, le président du tribunal administratif de Strasbourg a transmis, en application de l’article R. 351-6 du code de justice administrative, le dossier de la requête de Mme A… au président de la section du contentieux du Conseil d’État aux fins de règlement de la question de compétence.

Par une ordonnance n° 465448 du 27 juillet 2022, le président de la section du contentieux du conseil d’État a attribué, en application de l’article R. 312-1 du code de justice administrative, la requête présentée par Mme A… au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne.

Par un jugement no 2201850 du 12 décembre 2024, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a déchargé Mme A… de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017 et rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 14 février 2025, et un mémoire, enregistré le 3 septembre 2025, Mme A…, représentée par Me Benoit, demande à la cour :

1. d’annuler ce jugement en tant qu’elle a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017 ;
2. de prononcer la décharge de ces impositions ;
3. de rejeter l’appel incident de la ministre ;
4. de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

• la reprise des arguments évoqués en première instance et qui n’ont pas été accueillis favorablement par les premiers juges constitue des griefs de nature à être étudiés par le juge d’appel, de telle sorte que sa requête est recevable ;
• la proposition de rectification n’est pas suffisamment motivée, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que le différentiel retenu entre le montant des crédits inscrits à son compte bancaire et les revenus déclarés au titre de l’année 2017 n’est pas détaillé ;
• l’administration fiscale ne verse pas aux débats les relevés bancaires sur lesquels elle s’est fondée pour justifier la procédure de taxation d’office, en application de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales (LPF), ce qui constitue une irrégularité substantielle ;
• elle a fourni des justificatifs concernant la provenance des fonds détenus sur ses comptes bancaires ;
• l’abstention de répondre aux demandes de l’administration ou le montant des sommes en cause ne suffisent pas à caractériser un manquement délibéré.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 mai 2025, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête et, par la voie de l’appel incident, demande l’annulation de l’article 1er du jugement du 12 décembre 2024 ainsi que le rétablissement de la pénalité dont le tribunal a prononcé la décharge.

Il soutient que :

• la requête, qui se borne à reproduire la requête introductive d’instance devant le tribunal et ne contient aucun moyen d’appel, est irrecevable ;
• les moyens soulevés par Mme A… ne sont pas fondés ;
• la répétition de la perception de revenus d’origine indéterminée, dont le montant représente 93% des revenus de Mme A…, caractérise l’intention d’éluder l’impôt et, par suite, l’existence d’un manquement délibéré.

Un mémoire enregistré le 5 janvier 2026, a été présenté par le ministre chargé des comptes publics, après clôture de l’instruction.

Mme A… a été admise au bénéfice de l’aide juridictionnelle totale par une décision du bureau d’aide juridictionnelle du 27 mars 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

• le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
• le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

• le rapport de Mme Antoniazzi, première conseillère,
• et les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Mme A… a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2016 à 2018. Estimant que des crédits enregistrés sur ses comptes bancaires demeuraient inexpliqués, le vérificateur lui a envoyé des demandes de justifications et d’éclaircissements en application de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales auxquelles Mme A… n’a pas répondu. L’administration lui a, en conséquence, dans le cadre de la procédure de taxation d’office, adressé une proposition de rectification en date du 11 janvier 2021 portant sur la réintégration d’un montant de 61 591 euros de revenus d’origine indéterminée dans son revenu global imposable au titre de l’année 2017 et l’application d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré. Des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à hauteur d’un montant total de 34 892 euros en droits, intérêts et pénalités ont été mises en recouvrement le 30 juin 2021 au titre de cette réintégration. Mme A… a présenté à l’administration des réclamations afin de demander le dégrèvement de ces cotisations supplémentaires, en novembre 2021 et février 2022, qui ont fait l’objet d’une décision de rejet du 31 mars 2022. Par un jugement du 12 décembre 2024, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé la décharge de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles Mme A… a été assujettie au titre de l’année 2017 et a rejeté le surplus de sa demande concernant la décharge des impositions supplémentaires. Mme A… relève appel de ce jugement en tant qu’il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017 tandis que le ministre, par la voie de l’appel incident, demande l’annulation de l’article 1er de ce même jugement ainsi que le rétablissement de la pénalité dont le tribunal a prononcé la décharge.

Sur l’appel principal de Mme A… :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales applicable à la procédure de rectification contradictoire :  » L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation « . Aux termes de l’article L. 76 du même livre applicable aux procédures d’office :  » Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions « .

3. Mme A… ne peut utilement soutenir que la notification des bases d’imposition du 11 janvier 2021 serait insuffisamment motivée au regard des prescriptions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales dont les dispositions, relatives aux propositions de rectification adressées dans le cadre d’une procédure de rectification contradictoire, ne lui étaient pas applicables. Au demeurant, cette pièce de procédure comporte tous les éléments exigés par l’article L. 76 du livre des procédures fiscales ci-dessus reproduits. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la notification des bases d’imposition doit être écarté.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales :  » L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande « . Il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l’intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s’impose à l’administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

5. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale s’est expressément prévalue, dans sa proposition de rectification en date du 11 janvier 2021, des renseignements qu’elle avait obtenus à la suite, d’une part, de l’exercice du droit de communication auprès de l’établissement bancaire HSBC dans lequel Mme A… détient un compte, et d’autre part, du recours à l’assistance administrative internationale auprès des autorités belges concernant le compte bancaire détenu par l’intéressée dans ce pays. Le 29 janvier 2021, Mme A… a sollicité un entretien avec le service qui lui a été accordé le 24 février suivant. Il est constant que, lors de cet entretien, Mme A… a demandé à avoir communication de ces documents qui lui ont été adressés par le service par voie postale le 26 février suivant. Dans ces conditions, Mme A… n’est pas fondée à soutenir que la procédure d’imposition méconnaît les dispositions précitées de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que cette information lui a été communiquée par le service avant la mise en recouvrement des impositions en litige, intervenue le 30 juin 2021. Par suite, ce moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

6. Selon l’article L. 193 du livre des procédures fiscales :  » Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition « . Aux termes de l’article R. 193-1 du même livre :  » Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré « .

7. Les impositions assignées à Mme A… ayant été régulièrement établies d’office en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, ainsi qu’il a été dit ci-dessus, elle supporte, en application des dispositions de l’article R. 193-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l’exagération des impositions litigieuses.

8. Pour expliquer les sommes figurant au crédit de ses comptes bancaires qu’elle détient en France et en Belgique, Mme A… soutient, en s’appuyant sur une attestation établie par sa sœur, que cette dernière a pris en charge ses dépenses au cours de l’année 2017 en lui adressant régulièrement des virements depuis la Chine. Toutefois, cette attestation ne suffit pas à établir la réalité de la provenance de ces virements, en l’absence notamment de production des relevés du compte bancaire chinois duquel les sommes étaient supposées provenir. En outre, si Mme A… soutient qu’elle détient également un compte dans une banque en Chine, qui a été alimenté par l’épargne qu’elle a constituée lorsqu’elle exerçait une activité d’enseignante dans ce pays, elle ne démontre nullement que les dépôts d’espèces qu’elle a réalisés sur son compte en Belgique provenaient de sommes prélevées sur ce compte chinois. Dans ces conditions, Mme A… n’établit pas le caractère non imposable des crédits taxés comme revenus d’origine indéterminés, ni le caractère exagéré de ces impositions.

9. Il résulte de ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que Mme A… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande de décharge des impositions supplémentaires. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur l’appel incident du ministre :

10. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts :  » Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré « . Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales :  » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…), la preuve de la mauvaise foi (…) incombe à l’administration « . La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d’éluder l’impôt.

11. Pour justifier l’application des pénalités pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, l’administration fiscale a retenu l’abstention de Mme A… à répondre aux multiples demandes d’éclaircissements et de justifications qui lui ont été adressées concernant les crédits figurant sur ses comptes bancaires ainsi que l’importance des revenus d’origine indéterminée non déclarés, qui représentaient 93% des sommes encaissées par Mme A…. En outre, le ministre fait également valoir, dans ses écritures devant la cour, le caractère répété des remises d’espèces et des virements sur l’ensemble de l’année 2017 effectués sur deux comptes bancaires, dont un, ouvert dans une banque belge, qui n’avait pas été déclaré en France. Ainsi, contrairement à ce qu’a estimé le tribunal, le service doit, en l’espèce, être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe de l’intention délibérée de Mme A… d’éluder l’impôt. Par suite, l’application de la majoration prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts est fondée.

12. Il résulte de ce qui précède que le ministre chargé des comptes publics est fondé à soutenir, par la voie de l’appel incident, que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a déchargé Mme A… de la majoration de 40 % prévue par le a. de l’article 1729 du code général des impôts.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par Mme A… est rejetée.

Article 2 : L’article 1er du jugement no 2201850 du 12 décembre 2024 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne est annulé.

Article 3 : La pénalité pour manquement délibéré appliquée aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2017 est remise à la charge de Mme A….

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 8 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

• M. Martinez, président,
• Mme Antoniazzi, première conseillère,
• M. Durand, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 janvier 2026.

La rapporteure,

Signé : S. Antoniazzi

Le président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm