Abus de droit fiscal : modification de la clôture d’exercice et réduction de la majoration de pénalité de 80 % à 40 %

Lorsque l’administration établit un abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, la majoration de 80 % prévue par l’article 1729 du code général des impôts ne peut s’appliquer que si le contribuable a eu l’initiative principale des actes ou en a été le principal bénéficiaire. À défaut de justification légale de cette condition, le juge doit substituer d’office le taux de 40 % au taux de 80 %, même sans demande en ce sens. La modification de la date de clôture d’un exercice social, lorsqu’elle intervient postérieurement à la transmission de l’entreprise et a pour seul effet de soustraire un résultat à l’imposition, caractérise un abus de droit. Le contribuable ne peut invoquer des motifs pratiques ou organisationnels pour justifier une modification de clôture intervenue après la date habituelle et ayant une finalité exclusivement fiscale.

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Lorsque l’administration établit un abus de droit, la majoration de 80 % ne s’applique que si le contribuable a eu l’initiative principale ou en a été le principal bénéficiaire. À défaut de justification, le juge substitue d’office le taux de 40 %. La modification de clôture d’exercice postérieure à la transmission caractérise un abus.

Un associé unique et gérant d’une exploitation agricole à responsabilité limitée a cédé ses parts à un tiers en 2013, dans le cadre d’une transmission conditionnée par l’obtention d’une aide à l’installation. Lors d’une assemblée générale, il a été décidé de modifier la date de clôture de l’exercice social, passant du 30 avril au 31 décembre 2013, et de procéder au rachat et à la cession de parts. L’administration a constaté que le résultat intermédiaire arrêté au 15 décembre 2013 n’avait pas été déclaré par les associés sortants. Elle a estimé que la modification de la clôture constituait un abus de droit visant à soustraire ce résultat à l’imposition et a appliqué une majoration de 80 % pour abus de droit. Le tribunal administratif a rejeté la demande de décharge. La cour d’appel a confirmé. Le Conseil d’État a annulé et renvoyé l’affaire. À titre subsidiaire, l’administration a proposé une majoration de 40 %. La cour a reconnu l’abus de droit mais a substitué le taux de 40 % au taux de 80 %, faute de justification de l’initiative principale ou du bénéfice principal du contribuable.

• Identifier la date habituelle de clôture correspondant au cycle d’exploitation.
• Vérifier que la nouvelle date est postérieure à la transmission de l’entreprise.
• Établir que le changement rend le résultat imposable au seul repreneur.
• Démontrer l’absence de justification économique autre que l’atténuation fiscale.
• Appliquer l’article 8 du CGI aux associés présents à la clôture pertinente.
• Justifier spécifiquement l’initiative principale ou le bénéfice principal pour appliquer 80 %.

• Protocole d’accord du 4 octobre 2013 relatif à la transmission de l’exploitation.
• Délibérations et actes du 16 décembre 2013 organisant cession et rachat des parts.
• Ancienne date de clôture au 30 avril, cohérente avec le cycle de campagne laitière.
• Décision de fixer la clôture au 31 décembre 2013, après la transmission.
• Rétablissement immédiat du 30 avril par le repreneur.
• Résultat intermédiaire de 181 708 euros et documents comptables non probants.

Les contribuables restent imposés sur le résultat attribuable à la période antérieure à la transmission, mais bénéficient d’une réduction de la pénalité. L’administration conserve le redressement fondé sur l’abus de droit, tandis que les sommes déjà dégrevées deviennent sans objet et que l’État doit verser 2 000 euros au titre des frais de procédure.

• Maintien de l’imposition du résultat antérieur à la transmission.
• Substitution de la majoration de 40 % à celle de 80 %.
• Décharge de la différence entre les deux taux de pénalité.
• Confirmation du dégrèvement des contributions sociales et d’une partie de l’impôt.
• Versement de 2 000 euros par l’État au titre des frais irrépétibles.

À faire

• Documenter la justification économique de toute modification de clôture.
• Conserver les procès-verbaux et actes de transmission des parts.
• Vérifier l’imposition des associés présents à chaque clôture.
• Produire des comptes détaillés et non retraités unilatéralement.
• Contester séparément le principe du redressement et le taux de pénalité.

À éviter

• Reporter la clôture après une transmission sans motif économique établi.
• Omettre le résultat intermédiaire dans la déclaration de revenus.
• Omettre la plus-value réalisée lors de la cession des parts.
• Se limiter à une attestation comptable non corroborée.
• Réclamer le taux de 80 % sans preuve de l’initiative principale.

La modification de la date de clôture d’exercice comme abus de droit fiscal

La modification de la date de clôture d’un exercice social, intervenant postérieurement à la transmission de l’entreprise et ayant pour effet de rendre un résultat imposable entre les mains du seul repreneur, constitue un abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsqu’elle n’a pour seul but que d’atténuer la charge fiscale du cédant. L’administration établit cet abus en démontrant que la date antérieure (30 avril) correspondait au cycle normal d’activité et que le report au 31 décembre n’était justifié par aucun motif opérationnel sérieux, notamment lorsque le repreneur a déposé son plan de développement et sa demande d’aide postérieurement à la date habituelle de clôture et a immédiatement rétabli cette date après la transmission.

L’application de la majoration pour abus de droit selon l’article 1729 du code général des impôts

La majoration de 80 % pour abus de droit prévue par l’article 1729 du code général des impôts ne s’applique que si l’administration établit que le contribuable a eu l’initiative principale des actes constitutifs de l’abus ou en a été le principal bénéficiaire. À défaut de justification légale de cette condition par l’administration, le juge doit substituer d’office le taux de 40 % au taux de 80 %, sans attendre une demande en ce sens des parties.

L’imposition des bénéfices d’une société de personnes entre les mains des associés

Aux termes de l’article 8 du code général des impôts, les bénéfices réalisés par une exploitation agricole à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux sont soumis à l’impôt sur le revenu entre les mains des associés présents dans la société à la date de clôture de l’exercice. L’administration peut écarter comme ne lui étant pas opposables les actes ayant pour effet de modifier cette date de clôture lorsqu’ils visent à soustraire un résultat à l’imposition.

Article 8 du code général des impôts, Article L. 64 du livre des procédures fiscales, Article 1729 du code général des impôts, Article L. 761-1 du code de justice administrative

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