Abus de droit fiscal : rejet du report d’imposition pour une soulte dépourvue d’intérêt économique réel

L’article L. 64 du livre des procédures fiscales permet à l’administration d’écarter les actes constitutifs d’abus de droit lorsqu’ils n’ont d’autre motif que d’éluder les charges fiscales. Le report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts vise à favoriser les restructurations d’entreprises par échange de titres. Lorsqu’une soulte versée dans le cadre d’un apport de titres n’a pour unique finalité que de permettre à l’apporteur d’appréhender des liquidités en franchise immédiate d’impôt, sans intérêt économique réel pour la société bénéficiaire, l’administration peut légalement remettre en cause le bénéfice du report d’imposition. La charge de la preuve incombe au contribuable pour démontrer l’existence d’un intérêt économique distinct de l’avantage fiscal recherché.

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L’administration peut écarter le report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du CGI lorsqu’une soulte versée lors d’un apport de titres n’a pour unique finalité que de permettre à l’apporteur d’appréhender des liquidités en franchise d’impôt, sans intérêt économique réel pour la société bénéficiaire. Le contribuable doit démontrer l’existence d’un intérêt économique distinct de l’avantage fiscal recherché.

Un apporteur a cédé 60 000 titres d’une société à une autre société en augmentation de capital. En rémunération, il a reçu des parts valorisées à 11 782 000 euros et une soulte de 1 178 000 euros, représentant moins de 10 % de la valeur des titres reçus. Il a placé cette soulte sous le régime du report d’imposition. L’administration a considéré que le versement de cette soulte constituait un abus de droit, car il n’avait d’autre finalité que de permettre à l’apporteur d’appréhender des liquidités en franchise immédiate d’impôt. L’apporteur a soutenu que la soulte présentait un intérêt économique pour la société bénéficiaire, notamment pour financer un découvert bancaire et des investissements. Le tribunal administratif a rejeté sa demande. La cour confirme ce rejet, estimant que l’apporteur n’a pas justifié l’existence d’un intérêt économique réel distinct de l’avantage fiscal.

• Vérifier que la soulte respecte le seuil légal de 10 % des titres reçus.
• Rechercher si la soulte poursuit l’objectif légal de restructuration par échange de titres.
• Établir qu’elle permet l’appréhension de liquidités sans imposition immédiate.
• Démontrer l’absence de motif économique ou financier propre à la société bénéficiaire.
• Apprécier concrètement les pièces établissant le financement d’investissements ou d’un besoin bancaire.
• Exiger une convention ou un engagement probant en cas de blocage du compte courant.
• Tenir compte de la qualité d’associé unique ayant fixé l’opération et son montant.

• Avis du comité de répression des abus de droit du 5 mars 2019.
• Extrait du bilan 2015 mentionnant une dette bancaire de 321 798 euros.
• Extrait du grand livre 2013 mentionnant un compte courant prétendument bloqué.
• Absence de convention établissant le blocage effectif de la soulte.
• Absence de pièces reliant la soulte aux investissements de 2 000 000 euros.

Les contribuables restent imposés sur la soulte, avec intérêts de retard et majoration de 80 % pour abus de droit. L’administration conserve la rectification et les contribuables supportent le rejet de leur demande ainsi que celui de leurs frais de procédure.

• Maintien des cotisations supplémentaires d’impôt et prélèvements sociaux.
• Maintien de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.
• Application de la majoration de 80 % pour abus de droit.
• Rejet de la demande de décharge et des frais irrépétibles.
• Nécessité de documenter tout intérêt économique réel lors d’une future opération.

À faire

• Documenter l’intérêt économique précis de la soulte.
• Conserver les conventions de blocage du compte courant.
• Relier chaque investissement au financement apporté par la soulte.
• Produire les justificatifs bancaires du découvert et de ses conditions.
• Vérifier le seuil de 10 % et les déclarations fiscales.

À éviter

• Se limiter à un extrait comptable non corroboré.
• Invoquer un découvert sans prouver sa condition de blocage.
• Présenter des investissements sans établir leur financement par la soulte.
• Laisser l’associé unique fixer seul une soulte insuffisamment justifiée.
• Rechercher uniquement l’appréhension de liquidités en report d’imposition.

L’abus de droit fiscal et les conditions de sa mise en œuvre

L’article L. 64 du livre des procédures fiscales permet à l’administration d’écarter les actes constitutifs d’abus de droit, soit qu’ils aient un caractère fictif, soit qu’ils recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales. Lorsque l’administration use de cette faculté, la charge de la preuve lui incombe. Elle doit établir que l’acte n’a pu être inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder les charges fiscales, eu égard à la situation réelle du contribuable.

Le report d’imposition en matière d’apport de titres avec soulte

L’article 150-0 B ter du code général des impôts institue un mécanisme de report d’imposition pour favoriser les restructurations d’entreprises par échange de titres, en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value ne fasse obstacle à la réalisation de l’opération. Lorsque la soulte n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus, le report bénéficie à la totalité de la plus-value. Toutefois, ce bénéfice ne s’applique que si la soulte présente un intérêt économique réel pour la société bénéficiaire, distinct de la simple appréhension de liquidités en franchise d’impôt par l’apporteur.

La preuve de l’intérêt économique d’une soulte versée lors d’un apport de titres

Le contribuable qui soutient que la soulte versée lors d’un apport de titres présente un intérêt économique pour la société bénéficiaire doit produire des éléments probants établissant ce lien. La simple mention d’un découvert bancaire ou d’investissements ultérieurs ne suffit pas ; il faut démontrer que le versement de la soulte a effectivement permis la réalisation de ces opérations. L’absence de convention de blocage et la qualité d’associé unique de l’apporteur renforcent le caractère fictif de l’intérêt économique allégué.

Article 150-0 B ter du code général des impôts, Article L. 64 du livre des procédures fiscales, Article L. 761-1 du code de justice administrative

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