Régularité de la procédure fiscale fondée sur des documents issus d’une enquête pénale : limites du contrôle du juge de l’impôt

L’administration fiscale peut utiliser des documents issus d’une procédure pénale pour établir une imposition, même si ces documents ont été obtenus de manière frauduleuse par un tiers, dès lors que la procédure d’imposition elle-même respecte les garanties légales (article L. 16 A du livre des procédures fiscales). Cependant, elle ne peut se prévaloir de pièces annulées par le juge pénal pour vice de procédure. Le juge de l’impôt n’examine pas la régularité des actes de la procédure pénale : il vérifie seulement si les éléments utilisés pour fonder l’imposition ont été explicitement exclus de la déclaration d’illégalité prononcée par le juge compétent. L’absence de mise en demeure de compléter une réponse insuffisante n’entache pas d’irrégularité la procédure si l’administration a finalement imposé selon la procédure contradictoire et non d’office (article L. 69). Le délai de prescription de dix ans s’applique lorsque les obligations déclaratives n’ont pas été respectées (article L. 169), indépendamment de régularisations ultérieures.

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L’administration fiscale peut utiliser des documents issus d’une procédure pénale pour établir une imposition, même s’ils ont été obtenus frauduleusement par un tiers, dès lors que la procédure d’imposition respecte les garanties légales. Elle ne peut se prévaloir de pièces annulées par le juge pénal pour vice de procédure. Le délai de prescription de dix ans s’applique lorsque les obligations déclaratives n’ont pas été respectées.

Une héritière conteste les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de 2006 et 2007, concernant des revenus de sa mère décédée. Ces revenus proviennent de comptes bancaires étrangers découverts suite à une perquisition effectuée en 2009 au domicile d’un ancien informaticien de HSBC, dans le cadre d’une commission rogatoire internationale. L’administration a engagé un contrôle fiscal après avoir été informée par le procureur de la République de la présomption de fraude. L’héritière soutient que la procédure est irrégulière car fondée sur des documents obtenus de manière frauduleuse, annulés partiellement par le juge pénal pour vice de procédure, et que les aveux ont été recueillis sous la promesse d’une régularisation. Elle invoque également la violation de son droit à ne pas s’auto-incriminer et conteste l’application du délai de prescription de dix ans.

• Fonder les rectifications sur des éléments distincts de ceux déclarés illégaux par le juge pénal.
• Établir que les déclarations ont été recueillies librement, avec avocat et temps nécessaire à la défense.
• Utiliser des documents bancaires remis volontairement et régulièrement aux enquêteurs.
• Justifier les revenus imposables par l’analyse des comptes étrangers et la connaissance successorale.
• Appliquer la procédure contradictoire lorsque l’administration n’a pas procédé à une taxation d’office.
• Constater le non-respect des obligations déclaratives prévues par l’article 123 bis du CGI.
• Appliquer le délai de reprise décennal aux seuls revenus concernés par ces obligations.

• Extraits non annulés des auditions libres du 4 mars 2015.
• Aveux complets des héritiers recueillis les 4 juin 2015, en présence d’un avocat.
• Documents bancaires étrangers remis volontairement par le conseil des héritiers.
• Analyse des comptes détenus directement ou via des entités interposées.
• Proposition de rectification détaillant les résultats sociaux imposés au titre de l’article 123 bis.

La contribuable demeure redevable des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, contributions sociales et pénalités contestées. L’administration peut conserver les éléments pénaux non annulés et appliquer le délai de reprise de dix ans ; la demande au titre de l’article L. 761-1 est également rejetée.

• Maintien intégral des impositions et pénalités contestées.
• Validation de l’utilisation des aveux et documents bancaires non annulés.
• Écartement des contestations fondées sur la loyauté et l’auto-incrimination.
• Application du délai de reprise décennal aux revenus non déclarés.
• Rejet des frais irrépétibles demandés par la contribuable.

À faire

• Identifier précisément les pièces pénales annulées.
• Isoler les éléments indépendants de ces pièces.
• Vérifier les conditions de recueil des auditions libres.
• Documenter la remise volontaire des relevés bancaires.
• Contrôler les obligations déclaratives relevant de l’article 123 bis.

À éviter

• Fonder une imposition sur une pièce judiciairement annulée.
• Confondre information initiale frauduleuse et preuve fiscale irrégulière.
• Invoquer l’absence de mise en demeure contre une procédure contradictoire.
• Négliger l’analyse des comptes et entités interposées.
• Contester seulement l’article L. 188 C sans discuter l’article L. 169.

L’utilisation par l’administration fiscale de documents issus d’une procédure pénale entachée d’irrégularité

L’administration fiscale ne peut fonder une imposition sur des pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge (article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen). Cependant, la seule circonstance que l’administration aurait disposé d’informations issues de documents initialement obtenus de manière frauduleuse par un tiers est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. L’administration fonde légalement une imposition si celle-ci peut être justifiée par des éléments non compris dans le champ de la déclaration d’illégalité prononcée par le juge, dès lors que ces éléments ne découlent pas eux-mêmes de l’exploitation des pièces obtenues de façon irrégulière. En l’espèce, les impositions s’appuyaient sur des aveux recueillis en audition libre, en présence d’un avocat, et sur des documents bancaires remis volontairement, explicitement exclus de l’annulation prononcée par la cour d’appel.

L’absence de mise en demeure de compléter une réponse insuffisante aux demandes d’éclaircissements

L’article L. 16 A du livre des procédures fiscales prévoit que lorsqu’un contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d’éclaircissements ou de justifications, l’administration doit lui adresser une mise en demeure de compléter sa réponse dans un délai de trente jours. Toutefois, cette omission n’entache pas d’irrégularité la procédure d’imposition si l’administration n’a pas taxé d’office sur le fondement de l’article L. 69, mais a imposé selon la procédure contradictoire prévue par l’article L. 55. En l’espèce, l’administration a imposé selon la procédure contradictoire malgré l’absence de mise en demeure.

L’application du délai de prescription de dix ans en cas de non-respect des obligations déclaratives

Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis du code général des impôts n’ont pas été respectées. Ce délai s’applique indépendamment de toute régularisation ultérieure effectuée par le contribuable au cours du contrôle. La circonstance que le contribuable aurait procédé à des déclarations et à la remise de documentations bancaires afin d’entrer dans un processus de régularisation est sans incidence sur le non-respect antérieur des obligations déclaratives.

Article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789, Article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, Articles 47 et 48 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, Article 123 bis du code général des impôts, Article L. 10 du livre des procédures fiscales, Article L. 16 du livre des procédures fiscales, Article L. 16 A du livre des procédures fiscales, Article L. 55 du livre des procédures fiscales, Article L. 69 du livre des procédures fiscales, Article L. 81 du livre des procédures fiscales, Article L. 82 C du livre des procédures fiscales, Article L. 101 du livre des procédures fiscales, Article L. 169 du livre des procédures fiscales, Article L. 188 C du livre des procédures fiscales, Article L. 761-1 du code de justice administrative

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