TRIBUNAL JUDICIAIRE
DE MONT DE MARSAN

N° RG 25/00707 – N° Portalis DBYM-W-B7J-DRHP

JUGEMENT DU 22 SEPTEMBRE 2026
JUGE UNIQUE
Contentieux
AFFAIRE

[N] [G]
C/
Etablissement public Finances Publiques
de Provence Alpes Côte d’Azur

NOTIFICATIONS
– FEX + CCC à Maître OLALLO

COMPOSITION DU TRIBUNAL :

Le VINGT DEUX SEPTEMBRE DEUX MIL VINGT SIX a été rendu le jugement dont la teneur suit :

Monsieur Jean-Sébastien JOLY, Vice-président, statuant en juge unique, conformément aux dispositions des articles 801 et suivants du Code de procédure civile,
Assisté de Madame Estelle ALABOUVETTE Greffière,

DÉBATS : à l’audience publique du 03 Juin 2026 tenue par :
Président : Monsieur JOLY
Greffier : Madame ALABOUVETTE,
lors de laquelle les avocats ont été entendus en leurs conclusions et plaidoiries ;

Jugement prononcé publiquement, après avis aux parties par mise à disposition au greffe en application des articles 450, 451, 452, 453 du Code de Procédure Civile

DEMANDEUR :

Monsieur [N] [G]
né le [Date naissance 1] 1968 à [Localité 2],
demeurant [Adresse 1]
représenté par Me Stéphanie OLALLO, avocat au barreau de MONT-DE-MARSAN, avocat postulant, Me Richard MOYAERT, avocat au barreau de BORDEAUX, avocat plaidant

DEFENDERESSE :

Etablissement public Finances Publiques de Provence Alpes Côte d’Azur
dont le siège social est sis [Adresse 2]
non comparante, ni représentée, dispensée de constituer avocat conformément aux dispositions de l’article R* 202-2 du livre des procédures fiscales,

EXPOSÉ DU LITIGE

EXPOSE DU LITIGE

L’EURL dénommée « Nouvelle Société Hôtelière du Haut Doubs » en abrégé « NSHHD », a été constituée par acte sous signatures privées du 16 janvier 1987, enregistré le 1 er juillet 1988, par M. [B] [G] pour une durée de cinquante années à compter du 9 novembre 1988, date de son immatriculation.

Le capital social a été fixé à 50000 FRF et divisé en 500 parts de 100 FRF chacune, attribuées en totalité à M. [B] [G]. Monsieur [B] [G] étant marié sous l’ancien régime légal de la communauté d’acquêts avec Mme [X] [G], les titres détenus par Monsieur [G] relevaient de la communauté existante entre les époux.

Par acte du 31 mars 1999, M. et Mme [B] [G] ont fait donation à leurs trois enfants, de la nue-propriété de 245 parts de la société NSHHD.

Puis par suite d’une donation-partage du 9 mars 2000, ils ont fait donation à leurs trois enfants, de la nue-propriété de 255 parts de la société NSHHD, le capital étant dès lors réparti comme suit :

Monsieur [B] [G] : 500 titres en usufruit,
Monsieur [S] [G] : 168 titres en nue-propriété,
Monsieur [N] [G] : 164 titres en nue-propriété,
Madame [E] [G] : 168 titres en nue-propriété.

Par délibération du 16 mars 2020 l’assemblée générale ordinaire annuelle a approuvé la proposition de la gérance d’affecter le bénéfice de la société NSHHD de l’exercice clos le 31 décembre 2019 s’élevant à 2 744 037, 53 € à hauteur de 200 000 € à titre de dividendes, et à hauteur de 2 406 83565 € au poste « autres réserves » ; ce poste s’élevant après cette affectation à 6 681 018,76 €.

Par délibération du 16 mars 2020 les associés réunis en assemblée générale extraordinaire, ont approuvé la transformation de la société en société par actions simplifiée et adopté la mise à jour des statuts.

Le 30 juin 2020 les associés réunis en assemblée générale ordinaire ont approuvé les comptes annuels de l’exercice clos le 31 décembre 2019 et décidé de la distribution de dividendes de la somme de 6 000 000 d’euros prélevés en totalité sur le comptes autres réserves au profit des nus-propriétaires.

Le 19 juin 2021, l’Assemblée générale ordinaire annuelle a approuvé les comptes annuels de l’exercice clos le 31 décembre 2020 et décidé d’affecter le bénéfice de l’exercice clos le 31décembre 2020 s’élevant à 26 658 377,87 € de la manière suivante :

A la réserve légale : 151 087 €

Solde 26 507 290,87 euros en totalité au compte « autres réserves » qui s’élève ainsi à 27 188 309,63 €uros

Selon procès-verbal de délibération l’Assemblée générale ordinaire du 28 juillet 2021 a décidé de la distribution, à titre de dividende, d’une somme de 6 000 000 €, soit 12 000 € pour chacune des 500 actions composant le capital social prélevée en totalité sur le compte « autres réserves » au profit des nus-propriétaires.

La société NSHHD a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1 er janvier 2019 au 31 décembre 2020.

Par courriers du 26 septembre 2022, la Direction Spécialisée de Contrôle Fiscal Sud-Ouest (ci-après le « Service ») a adressé des propositions de rectification à Madame [E] [G], Monsieur [N] [G] et Monsieur [S] [G] afin de mettre à leur charge des droits de donation sur les sommes qui leur ont été distribuées.

Le service a en effet considéré que les versements aux nus-propriétaires des dividendes correspondant à des distributions prélevées sur les réserves constituaient une renonciation des usufruitiers à leur droit de jouissance sur ces distributions sous la forme d’un quasi-usufruit et, par suite, une donation indirecte au profit des nus-propriétaires à hauteur de la valeur du quasi-usufruit sur les sommes correspondantes.

Il les a donc soumises aux droits de mutation à titre gratuit.

Par courrier en date du 18 novembre 2022, Monsieur [N] [G] a contesté les rectifications notifiées.

Par une réponse aux observations du contribuable du 16 janvier 2023, le service a maintenu les rectifications proposées.

A la suite du recours hiérarchique intervenu le 28 mars 2023, le service a maintenu les rectifications.

Les impositions supplémentaires mises à la charge de Monsieur [N] [G] ont été mises en recouvrement le 15 décembre 2023 par le service des impôts des entreprises de [Localité 3] (AMR n° 2023 12 00106) pour un montant total de 179 298 €, soit 172 868 € de droits et 6 430 € d’intérêts de retard.

Le 27 décembre 2023, Monsieur [N] [G] a présenté une réclamation contentieuse qui a fait l’objet d’une décision de rejet en date du 31 mars 2025.

Selon acte d’huissier du 14 mai 2025 Monsieur [N] [G] a fait assigner le Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et des Bouches-du-Rhône devant le Tribunal Judiciaire de Mont-De-Marsan, aux fins de voir :

ANNULER la décision de rejet du 31 mars 2025PRONONCER le dégrèvement des impositions en litigeCONDAMNER l’état par application de l’article 700 du Code de procédure civile à rembourser les frais irrépétibles qui ont été exposés à hauteur de 3000 euros CONDAMNER l’Etat aux entiers dépens
Par ordonnance du 28 avril 2026, le juge de la mise en état a ordonné la clôture de l’instruction et fixé l’affaire à l’audience juge unique du 3 juin 2026.

Vu les dernières conclusions de Monsieur [N] [G] notifiées par RPVA le 2 février 2026 et signifiées à la direction régionale des finances publiques par acte d’huissier du 3 février 2026 auxquelles il convient de se référer pour un plus ample exposé des faits, de la procédure et des moyens, par lesquelles il demande au Tribunal de :

ANNULER la décision de rejet du 31 mars 2025,PRONONCER le dégrèvement des impositions en litige, CONDAMNER l’Etat, par application de l’article 700 du Code de procédure civile, à rembourser les frais irrépétibles qui ont été exposés à hauteur de 3.000 € (trois mille euros). CONDAMNER l’Etat aux entiers dépens.
Monsieur [N] [G] conteste à titre principal que les distributions votées par les deux assemblées générales constituent une donation indirecte des usufruitiers. A titre subsidiaire il soutient que la proposition de rectification ne peut prospérer en ce qu’elle aboutirait à une double imposition.

Il soutient en effet qu’aucune donation indirecte ne peut en l’espèce être constatée, faisant valoir que la proposition de rectification qui repose sur le postulat de départ relatif à la situation de quasi-usufruitier de Monsieur et Madame [B] [G] est erroné mais également que les éléments constitutifs de la donation ne sont pas constitués.

Concernant la détermination des bénéficiaires des distributions il fait valoir qu’il convient de se référer aux principes dégagés par deux arrêts de la chambre commerciale de la cour de cassation ainsi qu’un arrêt de la 1ère chambre civile de la cour de cassation au visa des article 584 et 587 du Code civil, dont il résulte que les réserves reviennent aux nus propriétaires et qu’il existerait un quasi-usufruit de l’usufruitier sur les sommes distribuées sauf convention contraire.

Il considère qu’il résulte de ces décisions que les dispositions du Code civil concernant l’existence du droit de jouissance des usufruitiers sur les distributions prélevées sur les réserves ont un caractère supplétif ne s’appliquent qu’en l’absence de convention ou de dispositions statutaire contraires.

Or au cas particulier, il avance que les dispositions statutaires de la SAS, ont précisément pour objectif de traiter de manière définitive l’affectation des résultats ou réserves en présence de titres démembrés puisque l’article 31 des statuts en vigueur au moment des distributions de réserves votées en 2020 et 2021, prévoit que les bénéficiaires des réserves sont les nus propriétaires, sans évoquer de quasi-usufruit sur les sommes et que cette stipulation exclut tout droit de jouissance des usufruitiers sur les sommes prélevées sur les réserves.

Il reproche à l’administration d’avoir retenu sur la base de l’acte de donation de 2020, l’existence d’un usufruit légal faisant valoir que ces actes ne concernent qu’une partie des titres, ne concernent que le droit de vote, à l’exclusion des droits financiers, ne régissent nullement le sort des distributions de réserves en présence d’un démembrement et que la circonstance que l’acte de donation prévoit que l’usufruitier prendra les décisions ne préjuge en rien du traitement juridique et fiscale des distributions de réserves, pour lesquelles il convient de se référer aux statuts.

A cet égard, il argue que l’argument de l’administration selon lequel les dispositions statutaires attribuant exclusivement aux nus propriétaires les réserves distribuées seraient contraires au droit civil et qu’un quasi-usufruit sur les réserves devrait obligatoirement être constaté n’est pas fondé, relevant que la notion de bénéficiaire légal n’a aucune existence en droit positif et que le droit civil n’impose aucune constitution d’un quasi-usufruit sur les réserves distribuées.

Il réfute l’interprétation du service selon lequel la convention visée par la chambre commerciale ne pourrait prendre que deux formes et que les statuts qui prévoient les modalités de répartition des réserves entre usufruitier et nu-propriétaire, ne pourraient pas constituer une convention contraire, soutenant qu’une telle interprétation ne ressort ni des dispositions légales en vigueur ni de la jurisprudence.

Il prétend au contraire le droit des sociétés doit conduire à écarter cette approche restrictive faisant valoir que le contrat de société obéit à des règles qui lui sont propres pouvant déroger au droit commun des biens que la jurisprudence rappelle régulièrement que la liberté statutaire prime et qu’aucune donation ne peut être caractérisée du fait de la répartition des dividendes décidée par l’assemblée générale.

Il affirme à ce titre qu’en l’espèce contrairement à ce que retient le service la clause statutaire se rapporte explicitement aux distributions prélevées sur les réserves dès lors qu’elle stipule expressément que les bénéfices exceptionnels, résultant notamment de la cession d’éléments d’actifs immobilisés ou encore de prélèvements sur les réserves disponibles, reviennent aux nus propriétaires.

Il ajoute qu’aucun texte légal ne prévoyant la nature de la convention contraire entre nu-propriétaire et usufruitier, il y a lieu de constater qu’il existe en l’espèce une convention non écrite dès lors que les réserves ont bien été attribuées par l’assemblée générale et donc par la société aux nus propriétaires et qu’aucune contestation n’est née de cette attribution

Il en conclut dès lors au d’espèce, qu’en application des statuts et des décisions de l’assemblée générale, les usufruitiers de la SAS NHHP ne disposent d’aucun droit de jouissance fut ce t’il sous la forme d’un quasi usufruit sur les distributions prélevées sur les réserves de sorte que la rectification d’imposition n’est pas fondée.

En tout état de cause, il fait valoir que l’existence des éléments constitutifs d’une donation indirecte n’est pas démontrée par l’administration.

Il conteste l’existence de tout appauvrissement en l’absence de renonciation à un droit de la part des usufruitiers sur les sommes distribuées. A cet égard, il soutient que l’arrêt de la Cour de Cassation du 2 décembre 1997 n 096-10.729 sur lequel se fonde l’administration n’est pas applicable en l’espèce Monsieur et Madame [G], n’ayant pas renoncé à l’usufruit des titres et ayant continué à percevoir, en tant qu’usufruitiers, des dividendes issus du résultat courant de la société et n’ont, à ce titre, été privés d’aucun droit.

Il précise qu’il est jurisprudence constante que tant qu’elles ne sont pas distribuées, les réserves appartiennent à la société, les droits éventuels des associés sur ces sommes ne prenant naissance qu’à compter du jour où leur distribution est décidée par l’assemblée générale et de la répartition qu’elle choisit d’en faire entre les associés.

Or en l’espèce, il soutient qu’en application des statuts, l’assemblée générale ayant décidé une distribution de réserves revenant exclusivement aux nus propriétaires les usufruitiers n’ont jamais été titulaires d’aucun droit sur ces sommes de sorte qu’ils n’ont pu renoncer à un droit qui n’est jamais né.

Il argue en outre qu’une renonciation ne peut s’analyser en une donation qu’à la condition qu’elle révèle clairement l’intention du renonçant de consentir une libéralité au nu-propriétaire, ce qui n’est pas le cas en l’espèce les associés n’ayant fait qu’appliquer les dispositions statutaires en vigueur.

Il ajoute que le Service énonce de manière erronée que « En versant la totalité des sommes entre les mains des nus propriétaires, les usufruitiers ont abandonné leur droit sur le quasi-usufruit aux nus propriétaires », les usufruitiers n’ayant versé aucune somme entre les mains des nus propriétaires, et n’ayant pas davantage été titulaires d’un quelconque quasi-usufruit sur ces sommes.

Il fait également valoir que le Service considère, à tort que ce sont les usufruitiers qui auraient décidé d’affecter les bénéfices au poste de réserves, et non l’assemblée générale cette position est contraire à la jurisprudence en la matière, notamment au regard de l’arrêt de la Cour de cassation du 31 mars 2009 n008-14.053.

Il affirme au surplus que l’intention libérale fait défaut en l’absence d’« avantage conféré sans contrepartie », le service se référant à un arrêt de la Chambre commerciale de la Cour de Cassation du 31 octobre 2006 n004-10796, lequel n’est pas transposable en l’espèce, en ce qu’il vise une renonciation à un usufruit effectivement né. Or au particulier, il fait valoir que les usufruitiers n’ont en aucun cas renoncé à leur usufruit sur les titres et n’ont pas davantage renoncé à un quelconque usufruit sur les réserves dans la mesure où un tel droit n’a jamais existé, les dispositions statutaires attribuant les réserves aux nus propriétaires exclusivement, et l’assemblée générale ayant décidé que les distributions de réserve des années 2020 et 2021 reviendraient exclusivement aux nus propriétaires.

Enfin s’agissant de l’acceptation du bénéficiaire ayant pour conséquences un enrichissement à due concurrence, il explique que si l’on suit le raisonnement du Service, l’usufruitier a dans son patrimoine une dette de restitution des sommes envers les nus propriétaires, il en résulterait que leur situation patrimoniale serait la même qu’ils reçoivent directement les sommes, ou bénéficient d’une créance de restitution sur l’usufruitier. Il en déduit qu’il ne peut y avoir aucun enrichissement du fait que l’usufruitier aurait renoncé à son quasi-usufruit.

En tout état de cause, il affirme qu’il est jurisprudence constante que les décisions prises par l’assemblée générale des associés sont à distinguer de celles prises individuellement par chaque personne physique, et ne sauraient matérialiser une acceptation quelconque.

A titre subsidiaire, il soutient que le redressement notifié en matière de droits de mutation serait contraire aux principes constitutionnels d’égalité devant la loi et d’égalité devant l’impôt prévu aux articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l’homme et des citoyens en ce qu’il aboutirait à faire supporter sur une même sommes une double imposition.

Il fait valoir en effet avoir été imposé au titre des sommes distribuées à l’impôt de distribution à hauteur de 30 % (impôt sur le revenus et prélèvements sociaux) et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et que sur l’assiette globale de 1968000 par année une somme de 590 400 euros et de 492 000 euros a subi à la fois l’impôt sur le revenu et la CEHR et les droits de mutation à titre gratuit à hauteur de 74 468 € en 2020 et de 98 400 euros en 2021.

Il considère en conséquence que les mêmes sommes constitutives d’une assiette commune ont supporté une double imposition de sorte que le redressement ne saurait prospérer.

Vu les dernières conclusions du directeur régional des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d’Azur signifié à Monsieur [N] [G] par acte d’huissier du 26 février 2026 et adressé au greffe du tribunal le 3 mars 2026 auxquelles il convient de se référer pour un plus ample exposé des faits, de la procédure et des moyens, par lesquelles il demande au Tribunal de :

Débouter Monsieur [N] [G] de l’ensemble de ses demandes ;Confirmer la décision de rejet du 31 mars 2025 ;En conséquence,Juger les impositions fondées ;Rejeter la demande fondée sur l’article 700 du CPC ;Condamner Monsieur [N] [G] aux entiers dépens de l’instance et à payer à l’administration fiscale une somme de 1 500 euros au titre de l’article 700 du CPC.
A titre liminaire le directeur régional des finances publiques rappelle qu’en application de l’article L. 199 du livre des procédures fiscales, le juge du fond uniquement saisi de la décision rendu sur la réclamation contentieuse d’un contribuable ne peut prononcer l’annulation de l’avis de mise en recouvrement litigieux, mais seulement l’annulation totale ou pour partie de la décision de rejet.

Sur les réclamations de Monsieur [G] concernant l’imposition supplémentaire il conclut au rejet de la réclamation considérant que l’existence d’une donation indirecte est bien établie.

Concernant la situation de quasi usufruit il soutient que contrairement à ce que prétend le contribuable les usufruitiers des parts de la société NHHD disposaient d’un quasi usufruit sur les bénéfices placés en réserve résultant de la loi.

Il se prévaut de deux arrêts de la chambre commerciale de la cour de cassation en date des 27 mai 2015 et 24 mai 2016, ayant posé en principe que sauf conventions contraires les usufruitiers disposent, sur les réserves distribuées d’un quasi-usufruit au sens de l’article 587 du Code civil lui conférant les prérogatives du propriétaire, à charge pour lui de les restituer.

Il soutient que le principe de l’existence de ce quasi usufruit n’a pas été remis en cause par l’arrêt de la chambre civile du 22 juin 2016 dès lors que dans cette décision la cour a seulement voulu exclure l’usufruitier du bénéfice de la pleine propriété des réserves distribuées, sans se prononcer sur la question, qui ne se posait pas en l’espèce, du droit de jouissance de l’usufruitier sur ces sommes

Au cas d’espèce, elle indique que seuls les actes des 31 mars 1999 et 9 mars 2000 par lesquels Monsieur et Madame [B] [G], ont fait donation à leurs trois enfants de la nue-propriété de respectivement 245 et 255 parts de la société NSHHD lient les usufruitiers et les nus propriétaires.

Ces actes prévoient des modalités particulières d’exercice de l’usufruit et à ce titre stipulent qu’il est expressément convenu entre les donateurs et les donataires copartageant que toutes les décisions seront prises par les usufruitiers qui ont de ce fait entendu se réserver un large pouvoir décisionnaire sur l’affectation et la distribution des bénéfices quelle que soit leur origine.

S’agissant du sort des bénéfices placés en réserve, il affirme qu’il n’existe en l’espèce aucune de convention dérogeant au droit de quasi usufruit légal revenant aux usufruitiers sur les bénéfices placés en réserve.

A cet égard, il affirme que la convention contraire au sens de l’arrêt de la cour de cassation n’a pas vocation à prévoir l’abandon pur et simple de l’usufruit au profit du nu-propriétaire mais est destinée à prévoir, en accord avec le droit des biens, une clause de remploi des sommes distribuées dans des biens démembrés ou encore la répartition des sommes distribuées entre usufruitier et nu propriétaire selon la valeur respective de leur droit et que cette convention doit nécessairement être conclue entre l’usufruitier et le nu-propriétaire.

Il considère ainsi que ni les statuts de la société NHSSD relatifs aux situations de démembrement des parts sociales ni les procès-verbaux d’assemblée générales qui ne servent de convention qu’aux associés ne constituent une convention contraire au sens de la jurisprudence.

Concernant l’existence d’une donation indirecte il fait valoir au visa de l’article 894 du Code civil que la donation suppose la réunion de l’intention libérale du donateur, son dessaisissement effectif et irrévocable avec l’enrichissement corrélatif du donataire et l’acceptation, expresse ou tacite, de ce dernier.

Il précise que la donation indirecte est une donation entre vifs qui se réalise, sans simulation, au moyen d’un acte juridique autre qu’une libéralité et qui lui sert de support qu’elle peut résulter notamment d’une renonciation à un droit et que l’intention libérale peut résulter soit des liens familiaux soit du fait que la situation de la société n’imposait pas une telle solution.

En l’occurrence il soutient que les conditions d’une donation indirecte sont bien réunies en ce que les usufruitiers, ont décidé de mettre une partie des bénéfices constatés au titre des exercices clos en 2019 et en 2020 à la réserve spéciale lors des assemblées générales ordinaires de la société NSHHD du 16 mars 2020 et du 19 juin 2021 et ont décidé des assemblées générales du 30 juin 2020 et du 28 juillet 2021 d’attribuer ces sommes aux nus-propriétaires en contravention avec les règles de droit civil.

Il affirme qu’au-delà du caractère collégial de la décision de distribuer une partie des réserves, ce sont bien les usufruitiers qui ont pris cette décision au regard du pouvoir de décider seuls qu’ils détiennent de l’acte de donation de la nue-propriété des titres du 9 mars 2000.

Il maintient qu’en décidant de voter les distributions au profit exclusif de leur enfants nus-propriétaires et d’inscrire les sommes au compte courant de ces derniers, ces derniers usufruitiers ont sciemment abandonné les droits de jouissance sur les distributions leur revenant au profit des nus-propriétaires qui en les encaissant se sont immédiatement enrichis.

Il en conclut que les décisions des assemblées générales du 30 juin 2020 et du 28 juillet 2021 de distribution des réserves aux nus-propriétaires doivent être considérées comme des donations indirectes et être requalifiées en libéralités taxables aux droits d’enregistrement.

Il conteste enfin toute double imposition soutenant que les deux impositions ont taxés des opérations distinctes, intervenus entre des opérateurs différents.

Il fait valoir que l’impôt sur les revenus acquitté par les nus-propriétaires au titre des années 2020 et 2021 se rattache aux flux générés par le transfert des sommes détenues en réserve par la société sur les comptes-courants d’associés de chacun des nus propriétaires qui deviennent bénéficiaires de revenus distribués.

A l’inverse, la taxation aux droits d’enregistrement au titre des deux mêmes années est venue imposer la mutation à titre gratuit réalisée par les associés usufruitiers au profit des nus propriétaires, la donation indirecte ne porte pas sur les sommes distribuées mais sur le droit au quasi usufruit auxquels ils ont renoncé.

Il en conclut que les droits de mutation à titre gratuit rehaussés sont de nature différente et ont des causes distinctes de ceux générés au titre de l’impôts sur le revenu et des prélèvements sociaux, de sorte que le contribuable ne peut soutenir l’existence d’une double imposition.

Par ordonnance du 28 avril 2026, le juge de la mise en état a ordonné la clôture de l’instruction et fixé l’affaire à l’audience de plaidoirie du 03 juin 2026.

La décision a été mise en délibéré au 22 septembre 2026 par mise à disposition au greffe.

MOTIFS DE LA DÉCISION

Il convient de rappeler qu’en application de l’article 768 du Code de procédure civile, le Tribunal ne statue que sur les prétentions énoncées au dispositif et n’examine les moyens au soutien de ces prétentions que s’ils sont invoqués dans la discussion.

I – Sur la demande de décharge des droits de donation au titre des distributions prélevées sur les réserves de la SAS NSHHD aux profits des nus-propriétaires

Selon l’article 894 du Code civil la donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l’accepte.

Les donations soumises aux droits de mutation peuvent être directes ou indirectes. Une donation indirecte est une libéralité qui est dispensée des formes solennelles exigées pour les donations (C. civ., art. 931). Elle peut être réalisée au moyen d’un acte neutre, une renonciation, une stipulation pour autrui, notamment l’assurance-vie, un cautionnement, un paiement pour autrui….

Il ne saurait y avoir de donation indirecte sans appauvrissement du donateur matérialisé par un dessaisissement irrévocable du vivant du donateur et sans intention libérale du disposant.

Il appartient à l’administration fiscale de prouver que ces conditions sont réunies pour soumettre une donation indirecte aux droits de donation, cette existence étant souverainement appréciée par les juges du fond.

En l’espèce, la proposition de rectification au titre des droits de mutation notifiée à Monsieur [N] [G] est fondée sur le fait que Monsieur [B] [G] était titulaire de droits en quasi-usufruit sur les sommes prélevées sur les réserves, auxquels il aurait renoncé en décidant de leur distribution et leur paiement au profit des seuls nus-propriétaires lors des assemblées générales ordinaires des 30 juin 2020 et 28 juillet 2021.

Monsieur [N] [G] conteste cette position, estimant qu’en vertu des dispositions statutaires, les usufruitiers ne disposaient d’aucun droit sur les sommes prélevées fusse sous la forme de quasi usufruit.

Sur ce, selon les articles 578 et 582 du Code civil, l’usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre à la propriété, comme le propriétaire lui-même, à charge d’en conserver la substance. L’usufruitier a ainsi droit à tous les fruits, qu’ils soient naturels, industriels ou civils, produits par le bien grevé d’usufruit.

L’article 587 du même Code précise que lorsque l’usufruit porte sur des choses consomptibles, telles que des sommes d’argent, l’usufruitier peut en disposer librement, à charge d’en restituer, à l’extinction de l’usufruit, l’équivalent en quantité et qualité ou leur valeur. Ce texte constitue le fondement du quasi-usufruit.

S’agissant des droits sociaux démembrés, les bénéfices distribués présentent le caractère de fruits civils et reviennent, à ce titre, à l’usufruitier.

En revanche, les bénéfices mis en réserve ne constituent pas des fruits civils mais un accroissement de l’actif social et, partant, de la valeur des droits sociaux. Ils reviennent dès lors au nu-propriétaire.

La difficulté naît lorsque ces réserves sont ultérieurement distribuées.

Par deux arrêts des 27 mai 2015 (n° 14-16.246) et 24 mai 2016 (n° 15-17.788), la chambre commerciale de la Cour de cassation a jugé que, si la propriété des sommes distribuées appartient au nu-propriétaire, le droit de jouissance de l’usufruitier s’exerce, sauf convention contraire, sous la forme d’un quasi-usufruit portant sur le produit de cette distribution. L’usufruitier devient alors débiteur d’une obligation de restitution exigible à l’extinction de l’usufruit, dette qui, trouvant sa source dans la loi, est déductible de l’actif successoral.

De son côté, la première chambre civile a jugé que les fonds provenant de la distribution de réserves constituées par la société doivent revenir aux seuls nus-propriétaires, dès lors que l’usufruitier ne dispose d’aucun droit sur les bénéfices qui ont été mis en réserve, lesquels constituent un accroissement de l’actif social (Cass. 1re civ., 22 juin 2016, n° 15-19.471 et n° 15-19.516).

Enfin, la troisième chambre civile, par un arrêt du 19 septembre 2024 (n° 22-18.687), a confirmé cette articulation en jugeant que le produit de la distribution du prix de cession d’un actif social revient au nu-propriétaire, tout en reconnaissant à l’usufruitier un quasi-usufruit sur les sommes distribuées, sauf stipulation contraire.

Il résulte de cette jurisprudence désormais convergente que les distributions exceptionnelles, notamment celles prélevées sur les réserves ou provenant de la cession d’actifs sociaux, obéissent à un régime dual : la propriété des sommes distribuées appartient au nu-propriétaire, tandis que l’usufruitier bénéficie, en principe, d’un droit de jouissance s’exerçant sous la forme d’un quasi-usufruit.

Toutefois, cette solution n’a nullement un caractère impératif. Les arrêts précités subordonnent expressément l’existence du quasi-usufruit à l’absence de convention ou de stipulation contraire. Il s’agit donc d’un régime supplétif, susceptible d’être écarté par la volonté des parties.

Concernant plus précisément le droit des sociétés, l’article 1842 du Code civil prévoit que les rapports entre associés sont régis par le contrat de société, tandis que l’article 1844-1 du même code dispose que la répartition des bénéfices s’effectue proportionnellement aux droits dans le capital, sauf clause contraire.

Il résulte de ces dispositions que les statuts peuvent librement aménager les droits financiers respectifs de l’usufruitier et du nu-propriétaire, notamment en distinguant la répartition des bénéfices courants, des bénéfices exceptionnels et des distributions de réserves.

Les règles dégagées par les articles 582 et 587 du Code civil, telles qu’interprétées par la jurisprudence, cèdent ainsi devant la volonté statutaire des associés.

Cette analyse est confortée par l’arrêt de la chambre commerciale du 18 décembre 2012 (n° 11-27.745). La Cour de cassation y juge que les bénéfices distribuables n’acquièrent une existence juridique qu’à compter de la décision de distribution prise par l’organe social compétent. Les associés ne sont donc titulaires d’aucun droit, même conditionnel, avant cette décision. Elle en déduit que la participation d’un associé à une décision collective modifiant la répartition des bénéfices ne caractérise pas une donation, faute de dessaisissement d’un droit patrimonial préexistant.

Cette solution, rendue à propos de la répartition des bénéfices courants, trouve à fortiori à s’appliquer aux distributions de réserves.

En effet, si l’associé ne dispose d’aucun droit acquis sur les bénéfices avant la décision de distribution, il en va nécessairement de même lorsque les statuts attribuent expressément les distributions de réserves aux seuls nus-propriétaires. Dans cette hypothèse, l’usufruitier n’acquiert jamais de droit de jouissance sur les sommes distribuées et ne peut, par conséquent, être regardé comme y ayant renoncé.

En l’espèce, l’acte de donation du 16 mars 2000 par lequel Monsieur et madame [G] ont fait donation à leurs trois enfants de la nue-propriété des parts sociales prévoit en substance que :
les donataires « n’auront la jouissance qu’à compter du décès du survivant de Monsieur et madame [G], donateurs lesquels réservent expressément à leur profit l’usufruits de ces parts sociales…
le donateur jouira de l’usufruit réservé en bon père de famille sa vie durant jusqu’au jour de son décès et à charge de droit excepté celle de fournir caution.
La nue-propriété est transférée dès ce jour aux donataires avec tous les droits qui y sont attachés ils en auront la jouissance dans les conditions ci-dessus prévue… »

Il résulte de ces dispositions attribuant au donateur l’exclusivité de la jouissance des parts sociales pendant toute la durée de l’usufruit, que les usufruitiers disposent d’un droit de jouissance s’exerçant sous la forme d’un quasi-usufruit sur les actifs du capital social.

Il est néanmoins constant, que postérieurement à cette donation, les associés de la SARL réunis en assemblée générale extraordinaire ont par une délibération du 16 mars 2020 décidé d’une modification de la forme sociale de la société en SAS.

Aux termes de cette délibération jointe à la proposition de rectification du service, il a été décidé que « la gérance de la société NSHHD sous sa forme à responsabilité limitée présentera à l’Assemblée générale des associés, un rapport rendant compte de sa gestion pendant la période comprise entre le premier jour dudit exercice et celui de la transformation et décidé que l’assemblée générale statuera sur ces comptes conformément aux règles fixées par les nouveaux statuts et les dispositions du Code de commerce et « que les bénéfices de l’exercice en cours seraient affectés et répartis entre les associés suivant les dispositions statutaires de la société sous sa forme par actions simplifiée ».

Les statuts adoptés lors de cette assemblée contiennent à ce titre une clause 31 dédiée à l’affectation et répartition du résultat rédigée en ces termes :

1- Le compte de résultat qui récapitule les produits et charges de l’exercice fait apparaître par différence, après déduction des amortissements et des provisions, le bénéfice ou la perte de l’exercice

2- Sur le bénéfice de l’exercice diminué le cas échéant, des pertes antérieures, il est prélevé cinq pour cent au moins pour constituer le fonds de réserve légale…….

Le bénéfice distribuable est constitué par le bénéfice de l’exercice diminué des pertes antérieures et des sommes à porter en réserve, en application de la loi et des statuts, et augmenté du report bénéficiaire.

Sur ce bénéfice, la collectivité des associés peut prélever toutes sommes qu’elle juge à propos d’affecter à la dotation de tous fonds de réserves facultatives, ordinaires ou extraordinaires ou de reporter à nouveau. Le solde, s’il en existe, est réparti entre tous les associés proportionnellement à leurs droits dans le capital.

En outre, la collectivité des associés peut décider la mise en distribution de sommes prélevées sur les réserves disponibles, en indiquant expressément les postes de réserves sur lesquels les prélèvements sont effectués. Toutefois, les dividendes sont prélevés par priorité sur les bénéfices de l’exercice…..

En cas de démembrement des parts sociales, il convient de distinguer les bénéfices courants des bénéfices exceptionnels.

Les bénéfices courants, en ce compris les plus-values de cession de valeurs mobilières de placement, reviennent aux usufruitiers qui peuvent décider de les répartir entre eux.

Les bénéfices exceptionnels, résultant notamment de la cession d’éléments d’actifs immobilisés (tels que, sans la liste soit exhaustive, immeubles, fonds de commerce, titres de participations), ou encore de prélèvements sur les réserves disponibles, reviennent aux nus propriétaires.

Les usufruitiers, investis du pouvoir d’affectation des bénéfices, pourront soit distribuer ce bénéfice exceptionnel aux nus propriétaires, soit encore l’affecter en tout ou partie à l’un des postes de réserves. »

L’analyse de cette clause statutaire révèle que les associés ne se sont pas limités à organiser les modalités de répartition des sommes distribuées. Ils ont entendu déterminer le titulaire même des droits patrimoniaux attachés à chacune des catégories de bénéfices.

À cet égard, la rédaction des statuts est parfaitement symétrique. Ils prévoient que « les bénéfices courants (…) reviennent aux usufruitiers », tandis que « les bénéfices exceptionnels (…) ainsi que les prélèvements sur les réserves disponibles reviennent aux nus-propriétaires ».

Dans les deux hypothèses, les statuts désignent directement le titulaire du droit sur les bénéfices concernés. Lorsque les bénéfices courants « reviennent aux usufruitiers », il ne saurait être soutenu qu’ils seraient d’abord attribués aux nus-propriétaires avant d’être transmis aux usufruitiers. De manière parfaitement symétrique, lorsque les bénéfices exceptionnels et les distributions prélevées sur les réserves disponibles « reviennent aux nus-propriétaires », les statuts confèrent immédiatement à ces derniers les droits patrimoniaux correspondants.

Il s’ensuit que les statuts ne se bornent pas à désigner le destinataire économique des sommes distribuées. Ils attribuent directement aux nus-propriétaires la titularité des droits sur ces distributions et excluent corrélativement tout droit de jouissance de l’usufruitier sur celles-ci. Les sommes n’entrent donc pas dans le patrimoine de l’usufruitier et ne peuvent, par conséquent, être à l’origine d’un quasi-usufruit.

Une telle stipulation constitue précisément la « convention contraire » admise par la jurisprudence de la Cour de cassation. En attribuant directement aux nus-propriétaires les distributions prélevées sur les réserves disponibles, les associés ont entendu écarter le régime supplétif du quasi-usufruit. Dès lors que l’usufruitier n’est jamais titulaire d’un droit sur ces sommes.

Il importe de relever que la donation indirecte invoquée par l’administration fiscale ne porte pas sur la délibération ayant décidé du changement de forme de la société et de l’adoption de ces nouveaux statuts, mais sur les délibérations des assemblées générales ordinaires des 20 juin 2020 et 28 juillet 2021 par lesquels la collectivité des associés a voté la distribution des dividendes prélevés sur les réserves au profit des nus propriétaires et leur mise en paiement.

Aux termes de ses écritures l’administration ne conteste pas que, les statuts en vigueur à la date de ces deux délibérations étaient ceux adoptés par l’assemblée générale extraordinaire du 16 mars 2016, lesquels ont précisément pour effet d’attribuer directement aux nus-propriétaires les distributions prélevées sur les réserves disponibles, les usufruitiers ne disposant d’aucun droit de percevoir les sommes distribuées et, par voie de conséquence, d’aucun quasi-usufruit susceptible de faire l’objet d’une renonciation.

L’assemblée générale du 20 juin 2020 rappelle expressément que « les prélèvements sur les réserves disponibles reviennent aux nus-propriétaires » avant de décider la distribution de la somme de 6 000 000 euros intégralement prélevée sur le poste « autres réserves ». L’assemblée générale du 28 juillet 2021 adopte une décision identique en décidant la distribution d’une somme de 6 000 000 euros également prélevée sur ce même poste.

Les procès-verbaux des assemblées générales litigieuses confirment donc que les distributions litigieuses n’ont pas été décidées par Monsieur [B] [G] en sa qualité d’usufruitier, mais par la collectivité des associés, conformément aux stipulations statutaires alors applicables.

La circonstance que Monsieur [B] [G] ait participé au vote de ces résolutions est, à cet égard, indifférente. Sa participation à une décision collective ne saurait être assimilée à une renonciation à un droit patrimonial dès lors que les statuts ne lui reconnaissaient aucun droit sur les sommes distribuées.

Ainsi, les délibérations litigieuses n’ont opéré aucun transfert de droits entre l’usufruitier et les nus-propriétaires ; elles se sont bornées à mettre en œuvre les stipulations statutaires organisant la répartition des droits financiers attachés aux parts démembrées.

Dès lors, l’élément matériel indispensable à la caractérisation d’une donation indirecte fait défaut.

En conséquence, c’est à tort que l’administration fiscale soutient que Monsieur [B] [G] aurait renoncé à un prétendu quasi-usufruit sur les sommes distribuées et aurait ainsi consenti une donation taxable au profit des nus-propriétaires.

Il s’ensuit que l’administration fiscale n’était pas fondée à soumettre les sommes réglées à Monsieur [N] [G] et correspondant aux distributions des sommes prélevées sur les réserves disponibles de la SAS NHSSD votées en assemblée générale, aux droits de mutation à titre gratuit.

Il convient dans ces conditions d’annuler la décision de la direction générale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et des Bouches-du-Rhône en date du 31 mars 2025 ayant rejeté la réclamation de Monsieur [N] [G] contre la décision du service d’appliquer des droits de donations sur les sommes perçues par prélèvement sur les réserves en exécution des décisions des assemblées générales des 30 juin 2020 et 28 juillet 2021 et en conséquence de prononcer le dégrèvement des impositions supplémentaire pour un montant total de 179 298 €, soit 172 868 € de droits et 6 430 € d’intérêts de retard.

II – Sur les frais du procès et l’exécution provisoire

– Sur les dépens

L’article 696 du Code de procédure civile prévoit que la partie perdante est condamnée aux dépens, à moins que le juge, par décision motivée, n’en mette la totalité ou une fraction à la charge d’une autre partie.

En l’espèce, la direction générale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur, partie perdante es qualité de représentante de l’Etat, supportera la charge des dépens.

– Sur les frais irrépétibles non compris dans les dépens

L’article 700 du Code de procédure civile prévoit que la partie condamnée aux dépens ou qui perd son procès peut être condamnée à payer à l’autre partie au paiement d’une somme destinée à compenser les frais exposés pour le procès et non compris dans les dépens. Dans ce cadre, le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique des parties.

Il convient en application de ces dispositions de condamner la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et des Bouches-du-Rhône es qualité de représentante de l’Etat à verser une somme de 3000 euros (trois mille euros) à Monsieur [N] [G], en application des dispositions de l’article 700 du Code de procédure civile et de la débouter sa demande sur le fondement de ce même texte

– Sur l’exécution provisoire

Il convient de rappeler que la présente instance est soumise aux dispositions de l’article 514 du Code de procédure civile aux termes duquel les décisions de première instance sont de droit exécutoires à titre provisoire.

PAR CES MOTIFS

Le Tribunal Judiciaire, statuant par mise à disposition au greffe, par jugement contradictoire, et en premierressort,

ANNULE la décision de la direction des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et des Bouches-du-Rhône en date du 31 mars 2025 ayant rejeté la réclamation de Monsieur [N] [G] contre la décision du service d’appliquer sur les sommes perçues par prélèvement sur les réserves en exécution des décisions des assemblées générales des 30 juin 2020 et 28 juillet 2021 ;

PRONONCE le dégrèvement des impositions supplémentaire pour un montant total de 179 298 €, soit 172 868 € de droits et 6 430 € d’intérêts de retard ;

DÉBOUTE l’Etat représenté par la direction générale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et des Bouches-du-Rhône de ses demandes ;

CONDAMNE la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et des Bouches-du-Rhône es qualité de représentante de l’Etat à verser une somme de 3000  € (trois mille euros) à Monsieur [N] [G] en application des dispositions de l’article 700 du Code de procédure civile ;

CONDAMNE la direction générale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et des Bouches-du-Rhône es qualité de représentante de l’Etat aux entiers dépens de l’instance ;

RAPPELLE que l’exécution provisoire est de droit en application de l’article 514 du Code de procédure civile ;

Ainsi jugé et prononcé par mise à disposition au greffe du tribunal judiciaire de Mont de Marsan le 22 SEPTEMBRE 2026, la minute étant signée par Monsieur Jean-Sébastien JOLY, Vice-président, et Madame Estelle ALABOUVETTE, Greffière.

LE GREFFIER, LE PRÉSIDENT